房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)的支柱性行業(yè)，體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。伴隨著房地產(chǎn)的快速發(fā)展，涉及房地產(chǎn)的相關(guān)稅收政策也在不斷變化，稅在房地產(chǎn)開發(fā)公司的成本中所占的比例相當(dāng)大，合理、有效地控制企業(yè)的稅收成本，能有效地降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此做好稅收籌劃工作，通過稅收籌劃的手段達(dá)到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化納稅籌劃的意義，從而減輕資金壓力，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，增加經(jīng)濟(jì)效益對(duì)降低房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅收成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益具有重大的意義。
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一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及稅負(fù)情況
（一）經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)
對(duì)房地產(chǎn)公司來說，開發(fā)的房地產(chǎn)是他們經(jīng)營(yíng)的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)：
1.開發(fā)經(jīng)營(yíng)具有計(jì)劃性及復(fù)雜性。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷勘察、設(shè)計(jì)、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。且從征用土地到建設(shè)房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施、商品銷售都應(yīng)嚴(yán)格控制在國(guó)家計(jì)劃范圍之內(nèi)。
2.開發(fā)建設(shè)周期長(zhǎng)，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計(jì)開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補(bǔ)償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個(gè)開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。
3.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。開發(fā)產(chǎn)品單位價(jià)值高，建設(shè)周期長(zhǎng)、負(fù)債經(jīng)營(yíng)程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。
（二）稅負(fù)情況
目前，我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入的5%交納營(yíng)業(yè)稅，按營(yíng)業(yè)稅的7%交納城建稅，按營(yíng)業(yè)稅的0.3%交納教育費(fèi)附加，按利潤(rùn)總額的25%交納企業(yè)所得稅（企業(yè)所得稅稅率2008年之前執(zhí)行33%的稅率，2008年之后開始執(zhí)行25%的稅率），按1.5—30元/平方米的標(biāo)準(zhǔn)交納城鎮(zhèn)土地使用稅，按房產(chǎn)余值的1.2%交納房產(chǎn)稅，按增值額30%一60%交納土地增值稅，按交易額的3%一5%交納契稅，還有諸如耕地占用稅、車船使用稅、個(gè)人所得稅等，如果將這些稅種綜合計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負(fù)達(dá)到毛利的48%左右。
二、房地產(chǎn)公司涉及的稅種
（一）前期準(zhǔn)備階段的稅種
房地產(chǎn)公司在前期準(zhǔn)備階段需要繳納的稅種較少，主要是耕地占用稅和契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準(zhǔn)占用耕地之日起30日內(nèi)按每平方米稅額從1元～15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。購(gòu)買土地時(shí)要按3%～5%的稅率繳納契稅。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)階段涉及的稅種
在開發(fā)階段對(duì)營(yíng)業(yè)額按3%稅率征收的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅；簽訂建設(shè)施工合同時(shí)，對(duì)合同金額按萬分之三的稅率交印花稅；同時(shí)還要就擁有的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
（三）房地產(chǎn)銷售階段涉及的稅種
1.營(yíng)業(yè)稅。對(duì)房地產(chǎn)出售方適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的規(guī)定，以房屋售價(jià)的5%稅率繳納的營(yíng)業(yè)稅；針對(duì)房產(chǎn)租賃而言的，房產(chǎn)租賃業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”稅目，統(tǒng)一執(zhí)行5%的比例稅率。
2.土地增值稅。土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。
3.印花稅。房地產(chǎn)銷售階段的印花稅，是在房地產(chǎn)交易中，針對(duì)房地產(chǎn)交易金額，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按照0.05%稅率征收。
4.企業(yè)所得稅。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果其轉(zhuǎn)讓或出租房地產(chǎn)產(chǎn)生了凈收益，就要將其收益并入企業(yè)利潤(rùn)總額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率。
5.房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在出售前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)出售前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅采用比例稅率，依據(jù)房產(chǎn)計(jì)稅余值計(jì)征的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計(jì)征的，稅率為12%。
三、房地產(chǎn)企業(yè)涉及的主要稅種的稅收籌劃
現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，不動(dòng)產(chǎn)銷售收入的稅費(fèi)總額達(dá)到了收入總額的10.45% -11.45%，而且在取得時(shí)就必須繳納。所以通過合理的納稅籌劃，盡量節(jié)約稅費(fèi)支出，不僅直接影響項(xiàng)目的投資收益，而且對(duì)于維護(hù)項(xiàng)目開發(fā)資金鏈條的完整也具有重要的意義。下面是房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目過程中會(huì)涉及的幾個(gè)主要稅種稅收籌劃。
（一）土增稅的稅收籌劃
降低增值率的稅收籌劃，計(jì)算土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率即增值率的大小，按相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的。增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款越多。所以降低增值率是少納稅的關(guān)鍵，而減少增值額或增加扣除項(xiàng)目金額以降低增值率。
1、減少增值額，增加扣除項(xiàng)目金額
1）降低房屋的銷售價(jià)格
房屋銷售價(jià)格的降低會(huì)使銷售收入減少，從而會(huì)使增值額減少，也會(huì)使地增值稅減少。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在降低房屋的銷售價(jià)格時(shí)，必須認(rèn)真比減少的銷售收入和減少增值額所帶來的稅金減少額兩者的大小，從而決定是進(jìn)行稅收籌劃。
2）與客戶簽訂銷售與裝修兩份合同
隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，其對(duì)土地增值稅的影響己不能視若，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂合同時(shí)能稍加變通則可取得意想不到的果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地值稅，第二份合
同不用繳納土地增值稅。
3）選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢龢?biāo)準(zhǔn)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)支付的金顢和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。 2、慎重確定房屋銷售時(shí)間
按稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)完工前的借款利息可計(jì)入房地產(chǎn)開成本，作為扣除項(xiàng)目金額。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定房屋銷售間時(shí)，必須認(rèn)真比較預(yù)售房屋的貨幣收入的時(shí)間價(jià)值和投資價(jià)值等與增加扣項(xiàng)目金額所帶來的稅金減少額兩者的大小，以決定是否進(jìn)行稅收籌劃。
3、利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃.
根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核
算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受這一免稅政策房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)以獲得免稅待遇。具體實(shí)現(xiàn)方法參見上面降低增值率的稅收籌劃。
4、利用銷售比例的稅收籌劃
2007年的1月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開企業(yè)地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)），擴(kuò)了對(duì)于開發(fā)商征收土地增值稅的清算條件，清算條件規(guī)定：“已竣工驗(yàn)收的地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目”，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例85%以上的，或該比例
雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的以及“取得銷售（預(yù)售），許可證滿三年仍未銷售完畢的”都將納入新的土地值稅征收條件。因此，可以利用85%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目不能全銷售時(shí)，視情況將其銷售比例控制在85%以內(nèi)，將納稅時(shí)間向后拖延。這是新的清算條件制定后的一項(xiàng)新的稅收籌劃方法。
（二）企業(yè)所得稅的稅收籌劃
1）合理延遲產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間
稅法規(guī)定納稅籌劃的意義，只有當(dāng)房地產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生變更時(shí)，才能確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理延遲房地產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)間，推遲房產(chǎn)證的辦理來推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，以緩繳企業(yè)所得稅，達(dá)到緩解企業(yè)資金緊張狀況的目的。
2）合理推遲成本最終確認(rèn)時(shí)間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，往往會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移已辦理，銷售收入已實(shí)現(xiàn)，但卻有些配套工程尚未完全竣工的情況，因此無法準(zhǔn)確地進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目的成本、費(fèi)用或損失的稅務(wù)核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)人員可通過合理推遲成本最終確認(rèn)的時(shí)間，以緩繳企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
（三）營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃
1）減少營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的流轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）次數(shù)我國(guó)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅范疇而營(yíng)業(yè)稅是按次重復(fù)征收的。
2）選擇合作建房方式
合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務(wù)：
（1）“以交換的"方式。企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。
（2）“以合作”方式。甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。由于甲企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，無須繳納營(yíng)業(yè)稅。
四、科學(xué)選擇納稅籌劃方法的實(shí)務(wù)應(yīng)用
目前，無論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，稅務(wù)政策均向逐步趨緊方向發(fā)展，企業(yè)如何在不同處理方式下，合理地爭(zhēng)取最大利益，下面分舉三種情形，以說明合理納稅籌劃的作用。
1、合理選擇土地成本分?jǐn)偡椒?/p>
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)關(guān)于土地成本分配規(guī)定，“一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意?！蔽覀儜?yīng)結(jié)合企業(yè)項(xiàng)目實(shí)際情況，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取在銷售低容積率產(chǎn)品時(shí)，在會(huì)計(jì)及所得稅上可采用占用面積法分?jǐn)偼恋爻杀?，反之采用建筑面積法。
對(duì)城市綜合體項(xiàng)目銷售及持有物業(yè)的不同情況應(yīng)區(qū)別對(duì)待，我們可以在根據(jù)確定的項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃選擇最為有利的核算方法，使銷售物業(yè)分?jǐn)偟某杀颈M量多，持有的物業(yè)盡量少，甚至在簽訂土地出讓合同時(shí)，做好有利于成本分?jǐn)偟膬r(jià)格約定。
2、正負(fù)增值組合項(xiàng)目爭(zhēng)取土地增值稅不分期清算
如何才能不分期清算，能夠找到的政策依據(jù)為《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）關(guān)于既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他類型房地產(chǎn)開發(fā)的如何計(jì)稅的問題規(guī)定，即“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定?！?/p>
如北京地稅（京地稅地[2008]92號(hào)）規(guī)定“土地增值稅清算以納稅人初始填報(bào)的《土地增值稅項(xiàng)目登記表》中房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象，對(duì)一個(gè)清算項(xiàng)目中既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅工程又有其他商品房工程的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《土地增值稅暫行條例》第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。
3、售價(jià)較低的物業(yè)，可通過銷售實(shí)現(xiàn)成本抵扣節(jié)稅
會(huì)計(jì)處理時(shí)，我們已將會(huì)所等公配成本分?jǐn)?，但各地管理不一，有的地區(qū)可以，有的地區(qū)很嚴(yán)，如北京地下車庫(kù)、會(huì)所銷售不好，且價(jià)格較低，但目前土地增值稅執(zhí)行較嚴(yán)，此時(shí)宜采取適當(dāng)?shù)蛢r(jià)的銷售策略，通過實(shí)現(xiàn)銷售來扣除成本。
雖然無法保證每一項(xiàng)籌劃下的核算安排都能實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的，但不籌劃一定不會(huì)節(jié)稅，我們應(yīng)結(jié)合 “六統(tǒng)一”“五集中”要求，建立一個(gè)適合開發(fā)企業(yè)的成本核算管理體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算和納稅籌劃管理，更好地提高企業(yè)盈利水平。
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