混合銷售和兼營業(yè)務稅收政策（營銷售貨物、勞務、服務）

營改增后混合銷售和兼營業(yè)務稅收政策看似界定比較清晰，但是實際適用經常會發(fā)生判斷不清和適用不準確的問題，本文對混合銷售和兼營的稅收政策做了簡要分析，希望能解決實際操作中的困惑。

一、什么是混合銷售和兼營

財稅[2016]36號文件第三十九條、第四十條明確如下：

第三十九條納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

第四十條一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

筆者認為只要把握兩個字即可分清混合銷售和兼營，那就是“一項”，在銷售時伴隨發(fā)生的服務屬于與銷售是一項行為，才會出現(xiàn)稅法上的混合銷售，非同一項的銷售行為形成的只會是兼營。

二、特殊業(yè)務下的政策適用

36號文之后，國家稅務總局陸續(xù)發(fā)了2017年第11號公告和2018年第42號公告，一是補充說明：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。二是再次補充：一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

上述政策補丁解決了兩個問題：

1、有效降低了銷售過程中的建筑安裝服務收入稅負。

對于銷售自產活動板房、機器設備、鋼結構等業(yè)務，其建筑、安裝服務成本和價值比較高，而納稅人在簽訂合同時，往往談的是一口價，也就是銷售價格包含了建筑、按照服務價，如果一刀切按照36號文的混合銷售執(zhí)行，那么勢必會造成納稅人建筑、安裝服務收入按照銷售稅率征稅，購買方也會基于可多抵扣進項稅的需求而強勢要求提供方按照銷售業(yè)務開具發(fā)票。為了降低該類型提供方的增值稅負擔，總局出臺2017年11號公告，明確在此情況下提供方“應”分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率，規(guī)避了可選擇適用政策的空間，防止購買方利用強勢地位繼續(xù)要求提供方開具銷售業(yè)務發(fā)票。

2、銷售機器設備并提供的安裝服務可適用簡易計稅，進一步降低稅負。

2018年42號公告政策放寬至不管一般納稅人銷售自產機器設備還是外購機器設備，對于其提供的安裝服務，都可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅，大大減輕了銷售設備過程中的安裝服務稅負。需要注意的是，在實際執(zhí)行過程中是否按照簡易計稅操作需和購買方協(xié)商一致，因為該政策不是強制要求。另外，該政策只針對一般納稅人銷售機器設備的業(yè)務，不包括銷售活動板房、鋼結構等。

三、實操建議

在實際業(yè)務操作時，有的納稅人想按照兼營處理、有的想按照混合銷售處理，對于是否可以自我選擇適用政策，個人認為是有操作空間的，但須從業(yè)務本身出發(fā)，還原業(yè)務實質。至少需做到以下三點：

1、合同銷售業(yè)務和服務業(yè)務分別約定，不限于合同價格區(qū)分，如果能分別約定提供方、結款方式、保修政策等更能有效支撐。

2、對銷售和服務分別核算，不限于收入，成本也應對應不同業(yè)務單獨核算。

3、發(fā)票分別開具，對應各自稅率或征收率。