財政部會計司：金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問答
問：商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何確定一項(xiàng)主營業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的支出屬于金融工具的交易費(fèi)用、“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”或“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍？
答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（財會〔2017〕7號）第三十三條第二款，金融工具的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費(fèi)、傭金、相關(guān)稅費(fèi)及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號）附錄，“6421 手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關(guān)的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、傭金等支出；“6601業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算企業(yè)（金融）在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括折舊費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、鈔幣運(yùn)送費(fèi)、安全防范費(fèi)、郵電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、外事費(fèi)、印刷費(fèi)、低值易耗品攤銷、職工工資及福利費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、會議費(fèi)、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費(fèi)用攤銷、取暖降溫費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、綠化費(fèi)、董事會費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、勞動保險費(fèi)、待業(yè)保險費(fèi)、住房公積金、物業(yè)管理費(fèi)、研究費(fèi)用、提取保險保障基金等。
商業(yè)銀行可以參照以下步驟作出判斷：
一是判斷該支出是否屬于金融工具的交易費(fèi)用。如果該支出是可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用，該支出應(yīng)為交易費(fèi)用。
二是如果該支出不屬于交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。
如果支出金額與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)直接相關(guān)（如支出金額與業(yè)務(wù)交易量、交易金額、營業(yè)收入等存在較為直接的關(guān)系），通常表明該支出屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。例如，商業(yè)銀行作為信用卡、借記卡的發(fā)卡行或交易收單行支付給銀聯(lián)等清算機(jī)構(gòu)的相關(guān)服務(wù)支出、商業(yè)銀行在電子支付業(yè)務(wù)中支付給第三方支付公司的相關(guān)服務(wù)支出屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。再如，商業(yè)銀行開展債券投資、同業(yè)拆借、衍生品交易等金融市場業(yè)務(wù)，按照達(dá)成意向的交易筆數(shù)或金額計價、向第三方機(jī)構(gòu)支付的各類交易服務(wù)費(fèi)用，屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目的核算范圍。
三是經(jīng)過上述步驟判定既不屬于金融工具交易費(fèi)用也不屬于“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目核算范圍的支出，應(yīng)當(dāng)屬于“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍。例如，無論信用卡分期是否辦理成功、商業(yè)銀行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼營銷支出，屬于“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目的核算范圍。
問：對于滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》規(guī)定條件的套期關(guān)系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求？
答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在套期開始日及以后期間持續(xù)地對套期關(guān)系是否符合套期有效性要求進(jìn)行評估。套期同時滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定套期關(guān)系符合套期有效性要求：
?。ㄒ唬┍惶灼陧?xiàng)目和套期工具之間存在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。該經(jīng)濟(jì)關(guān)系使得套期工具和被套期項(xiàng)目的價值因面臨相同的被套期風(fēng)險而發(fā)生方向相反的變動。
?。ǘ┍惶灼陧?xiàng)目和套期工具經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生的價值變動中，信用風(fēng)險的影響不占主導(dǎo)地位。
?。ㄈ┨灼陉P(guān)系的套期比率，應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄髽I(yè)實(shí)際套期的被套期項(xiàng)目數(shù)量與對其進(jìn)行套期的套期工具實(shí)際數(shù)量之比，但不應(yīng)當(dāng)反映被套期項(xiàng)目和套期工具相對權(quán)重的失衡，這種失衡會導(dǎo)致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會計目標(biāo)不一致的會計結(jié)果。例如，企業(yè)確定擬采用的套期比率是為了避免確認(rèn)現(xiàn)金流量套期的套期無效部分，或是為了創(chuàng)造更多的被套期項(xiàng)目進(jìn)行公允價值調(diào)整以達(dá)到增加使用公允價值會計的目的，可能會產(chǎn)生與套期會計目標(biāo)不一致的會計結(jié)果。
企業(yè)在認(rèn)定套期關(guān)系是否符合套期有效性要求時，應(yīng)當(dāng)同時考慮以上三個條件，不得僵化地以套期工具和被套期項(xiàng)目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的抵銷程度的一定量化指標(biāo)（如80%至125%之間）作為認(rèn)定套期有效性的硬性標(biāo)準(zhǔn)。
問：企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對日常銷售或采購非金融項(xiàng)目的合同或合同組合（能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算）形成的公允價值變動風(fēng)險進(jìn)行套期，如果不按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》（以下簡稱24號準(zhǔn)則）進(jìn)行會計處理，為了消除或顯著減少會計錯配，可以如何進(jìn)行會計處理？
答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱22號準(zhǔn)則）第八條第二款，對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同，即使企業(yè)按照預(yù)定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)只能在合同開始時做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。
參照22號準(zhǔn)則應(yīng)用指南，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算。（2）合同條款雖對此沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標(biāo)的的非金融項(xiàng)目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，因此應(yīng)適用22號準(zhǔn)則。對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行評估以確定其是否為按照預(yù)定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，以確定其是否適用22號準(zhǔn)則。
因此，企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對上述合同（或者一組類似的合同）的公允價值變動風(fēng)險進(jìn)行套期的，為了消除或顯著減少會計錯配，可以選擇將上述合同直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，無需按照24號準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。
企業(yè)通過簽訂衍生金融工具對一組形成凈敞口的上述合同進(jìn)行套期的，如果凈敞口變動頻繁，采用24號準(zhǔn)則通常不符合成本效益原則。為了消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以選擇將一組形成凈敞口的上述合同直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
問：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何判定權(quán)益工具投資為“非交易性”，從而符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)的條件？
答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（以下簡稱22號準(zhǔn)則）第十九條第二款，在初始確認(rèn)時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
參照22號準(zhǔn)則應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：
?。?/span>1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務(wù)工具的公允價值變動計劃在近期回購的、有公開市場報價的債務(wù)工具。
?。?/span>2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合或金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合。
?。?/span>3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。
因此，只有不符合上述條件的權(quán)益工具投資才可以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
來源：財政部
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