企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收到的對(duì)價(jià)既可以是現(xiàn)金也可以是股權(quán)。當(dāng)收到的對(duì)價(jià)大部分是股權(quán)時(shí)，由于轉(zhuǎn)讓方未取得現(xiàn)金對(duì)價(jià)，如果按照一般性稅務(wù)處理繳納企業(yè)所得稅會(huì)導(dǎo)致缺乏納稅必要資金，因此稅法規(guī)定了遞延納稅政策。遞延納稅政策分為確定性遞延納稅和不確定性遞延納稅，確定性遞延納稅一般要求在5年內(nèi)均勻確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不確定性遞延納稅則將所得遞延到下一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)，通常也被稱之為特殊性稅務(wù)處理。在特殊性稅務(wù)處理中，轉(zhuǎn)讓方收到的股權(quán)對(duì)價(jià)可以是購(gòu)買(mǎi)方自身的股權(quán)，也可以是購(gòu)買(mǎi)方持有的其他公司股權(quán)，現(xiàn)結(jié)合案例分別進(jìn)行解析。
一、以購(gòu)買(mǎi)方自身股權(quán)作為對(duì)價(jià)的特殊性稅務(wù)處理
出于資產(chǎn)重組的需要，企業(yè)會(huì)將其持有的股權(quán)投資到其他企業(yè)，以換取被投資企業(yè)股權(quán)。從投資方角度而言，這是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；從被投資方角度而言，這是被投資方以自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)?fù)顿Y方持有的股權(quán)，因此被稱為股權(quán)收購(gòu)。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)在符合五個(gè)條件的情況下可以享受特殊性稅務(wù)處理待遇?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例1：以購(gòu)買(mǎi)方自身股權(quán)作為對(duì)價(jià)（股權(quán)收購(gòu)）
A公司持有M公司60%股權(quán)，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1億元。M公司和上市公司B屬于上下游關(guān)系。B公司為擴(kuò)大上下游產(chǎn)業(yè)鏈，2018年1月，經(jīng)證券監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后，與A公司達(dá)成協(xié)議，A公司以M公司60%股權(quán)參與B公司增資擴(kuò)股，獲得了B公司價(jià)值1億元的限售股股票，限售期12個(gè)月。
稅務(wù)分析 ：
本案例的實(shí)質(zhì)是A公司將其持有的M公司60%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，購(gòu)買(mǎi)方B公司支付的對(duì)價(jià)是其自身股權(quán)。如果A 公司按照一般性稅務(wù)處理繳納該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的所得稅，由于并未收到現(xiàn)金對(duì)價(jià)，會(huì)導(dǎo)致缺乏納稅必要資金。該案例是否可以適用特殊性稅務(wù)處理，取決于是否符合以下五個(gè)條件：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條件是反避稅條款，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠，以達(dá)到避稅的目的。本案例中B公司股權(quán)收購(gòu)的目的是為了擴(kuò)大上下游產(chǎn)業(yè)鏈，具有合理的商業(yè)目的，符合第一個(gè)條件。
2.被收購(gòu)的股權(quán)比例不低于50%。59號(hào)文規(guī)定特殊性稅務(wù)處理的主要目的是解決大額資產(chǎn)、大宗交易納稅必要資金問(wèn)題，因此規(guī)定收購(gòu)的股權(quán)比例不低于75%。由于規(guī)定比例過(guò)高，影響了企業(yè)享受遞延納稅政策，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱109號(hào)文）將比例降低為50%。本案例中，B公司以增資擴(kuò)股的股票收購(gòu)M公司60%股權(quán)，符合第二個(gè)條件。
3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。該條件又被稱之為經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則。資產(chǎn)重組是以資本為紐帶的重組行為，簡(jiǎn)單的資產(chǎn)出售不符合其本意。例如，以某化工企業(yè)的股權(quán)對(duì)外投資，該化工企業(yè)應(yīng)該在12個(gè)月內(nèi)繼續(xù)從事化工生產(chǎn)，而不是立即拆除廠房，轉(zhuǎn)而從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。59號(hào)文解決的是資本層面的稅收問(wèn)題，不能涉及實(shí)際經(jīng)營(yíng)的變更。本案例中，B公司并購(gòu)M公司看重的是M公司與其屬于生產(chǎn)的上下游關(guān)系，M公司在被收購(gòu)后的12個(gè)月內(nèi)不會(huì)改變?cè)瓉?lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此符合第三個(gè)條件。
4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于85%。59號(hào)文對(duì)股權(quán)支付金額比例作出要求主要基于兩方面考慮：一是基于納稅必要資金的考慮，當(dāng)股權(quán)交易中大部分對(duì)價(jià)以股權(quán)方式支付時(shí)，納稅人缺乏納稅必要資金，因此給予特殊性稅務(wù)處理。同時(shí)為避免政策門(mén)檻過(guò)高，允許可以有最高15%的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)，即股權(quán)支付比例不得低于85%。二是基于權(quán)益連續(xù)性的考慮，本案例中A公司轉(zhuǎn)讓后雖然不再直接持有M公司股權(quán)，但通過(guò)持有B公司股權(quán)間接對(duì)M公司具有權(quán)益連續(xù)性。以收購(gòu)方企業(yè)自身的股權(quán)支付對(duì)價(jià)可以保持權(quán)益連續(xù)性，這是59號(hào)文規(guī)定股權(quán)支付比例的另一個(gè)原因。
5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該條件依然是權(quán)益連續(xù)性的體現(xiàn)。59號(hào)文要求重組后原股東和標(biāo)的公司擁有一段時(shí)期穩(wěn)定的權(quán)益連續(xù)性。如果重組后A公司立即將B公司股票出售，也就不具有權(quán)益連續(xù)性。本案例中，A公司取得的是限售期1年的限售股，自然不會(huì)在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓其取得的B公司股票，因此符合第五個(gè)條件。
綜上所述，本案例符合59號(hào)文設(shè)定的5個(gè)條件，可以適用特殊性稅務(wù)處理。A公司以M公司60%股權(quán)投資時(shí)，不繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)A公司取得B公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)以及B公司取得M公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，均按照M公司60%股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬(wàn)元確認(rèn)，而不能按照公允價(jià)值1億元確認(rèn)。
案例2：多個(gè)轉(zhuǎn)讓方參與的股權(quán)收購(gòu)
A公司、B公司、張先生分別持有M公司45%、15%、10%股份，計(jì)稅基礎(chǔ)分別為750萬(wàn)元、150萬(wàn)元、100萬(wàn)元。
2020年1月，三方股東作為一方與甲公司簽訂協(xié)議，將他們合計(jì)持有的M公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，分別獲得甲公司9%、3%和2%的股權(quán)，公允價(jià)值分別為1 500萬(wàn)元、300萬(wàn)元和200萬(wàn)元。假設(shè)其他方面都符合特殊性稅務(wù)處理的條件。
稅務(wù)分析：
本案例有兩個(gè)焦點(diǎn)：一是在轉(zhuǎn)讓方為多方的情況下，109號(hào)文規(guī)定的被收購(gòu)股權(quán)比例超過(guò)50%，是指從單一轉(zhuǎn)讓方收購(gòu)，還是從所有轉(zhuǎn)讓方收購(gòu)的股權(quán)比例之和超過(guò)50%；二是企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理中，自然人股東是否可以享受特殊性稅務(wù)待遇。
首先，針對(duì)第一個(gè)問(wèn)題，應(yīng)按照從所有轉(zhuǎn)讓方收購(gòu)的比例之和來(lái)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。109號(hào)文規(guī)定的被收購(gòu)股權(quán)比例超過(guò)50%，是站在收購(gòu)方（甲公司）立場(chǎng)，而非站在某一個(gè)轉(zhuǎn)讓方的立場(chǎng)，因此只要股權(quán)交易中合計(jì)收購(gòu)股權(quán)比例超過(guò)50%，且各轉(zhuǎn)讓方協(xié)商一致，就可以適用特殊性稅務(wù)處理，因此A、B 公司均可以適用特殊性稅務(wù)處理。
其次，針對(duì)第二個(gè)問(wèn)題，自然人不能適用特殊性稅務(wù)處理。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱48號(hào)公告），重組交易中當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。所以張先生不能適用特殊性稅務(wù)處理，若繳稅確有困難，可以在5年內(nèi)分期繳納稅款。
另外，需要注意的是59號(hào)文規(guī)定企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（稅務(wù)總局公告2010年4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告）規(guī)定，59號(hào)文中的“原主要股東”是指持股20%以上的股東。本案例中由于B公司和張先生持股比例均不足20%，在重組后12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓其取得的股份，不影響股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)享受特殊性稅務(wù)處理。
案例3：分步交易的股權(quán)收購(gòu)
A、B、C公司分別持有M公司40%、30%、30%股權(quán)。
2020年8月，A公司股東會(huì)作出決議，因經(jīng)營(yíng)需要，擬在一年內(nèi)分別收購(gòu)B、C公司持有的M公司股權(quán)，以達(dá)到100%持股M公司的目的。經(jīng)過(guò)談判，A公司分別于2020年10月、2021年6月收購(gòu)成功，并分別向B公司、C公司支付了增資擴(kuò)股發(fā)行的5%股權(quán)。
稅務(wù)分析：
本次重組采取了分步驟方式，單獨(dú)從任何一次股權(quán)收購(gòu)來(lái)看，都未達(dá)到50%的股權(quán)收購(gòu)比例規(guī)定，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。但究其本質(zhì)兩次股權(quán)交易其實(shí)是一次重組的兩個(gè)步驟，因此，59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將其作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。據(jù)此，本案例中的兩次收購(gòu)均可以適用特殊性稅務(wù)處理。
需要注意的是，由于2020年度的匯算清繳截止日為2021年5月31日，而第二次股權(quán)收購(gòu)發(fā)生在2021年6月。匯算清繳時(shí)，無(wú)法判定整體交易是否能夠達(dá)到50%的股權(quán)收購(gòu)比例。為解決這一問(wèn)題，48號(hào)公告規(guī)定：“若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在首個(gè)納稅年度交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理，在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應(yīng)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理?！币虼?，本案例中，2020年度匯算清繳可以對(duì)收購(gòu)B公司30%股權(quán)暫時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理。
案例4 ：存在現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的股權(quán)收購(gòu)
A公司持有M公司100%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元。
2020年1月，A公司與甲公司達(dá)成增資協(xié)議，A公司以M公司100%股權(quán)參與甲公司增資擴(kuò)股，取得其公允價(jià)值為4 500萬(wàn)元的10%股權(quán)和500萬(wàn)元現(xiàn)金。
稅務(wù)分析 ：
首先，本次重組的總對(duì)價(jià)為5 000萬(wàn)元，其中股權(quán)支付金額占總對(duì)價(jià)的90%（4 500/5 000），超過(guò)了59號(hào)文規(guī)定的比例（85%），因此如果符合其他四個(gè)條件，則可以適用特殊性稅務(wù)處理。但需要注意的是，59號(hào)文中的特殊性稅務(wù)處理僅適用于股權(quán)支付部分。對(duì)于現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)部分，應(yīng)根據(jù)配比計(jì)算的轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。股權(quán)支付比例=4 500÷5 000×100%=90%；現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 000×（1－90%）=100（萬(wàn)元）；現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的所得=500－100=400（萬(wàn)元）。
因此，A公司應(yīng)將現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的400萬(wàn)元所得計(jì)入2020年度應(yīng)納稅所得額，股權(quán)支付部分暫不需要繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲公司取得M公司100%股權(quán)、A公司取得甲公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為1 400萬(wàn)元（1 000×90%+500）和900萬(wàn)元（1 000×90%）。
二、以購(gòu)買(mǎi)方持有的股權(quán)作為對(duì)價(jià)的特殊性稅務(wù)處理
以購(gòu)買(mǎi)方自身股權(quán)作為對(duì)價(jià)適用特殊性稅務(wù)處理的原理在于，對(duì)轉(zhuǎn)讓方而言，一方面沒(méi)有收到現(xiàn)金對(duì)價(jià)，缺乏納稅必要資金；另一方面由于轉(zhuǎn)讓后取得了購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，仍然可以間接持有被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，能夠保持權(quán)益連續(xù)性。
因此轉(zhuǎn)讓方可以不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，暫不繳納企業(yè)所得稅。此外，在稅收實(shí)踐中，購(gòu)買(mǎi)方以其持有的其他企業(yè)股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，取得轉(zhuǎn)讓方持有股權(quán)的情形也較為常見(jiàn)，這實(shí)質(zhì)上屬于股權(quán)置換。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓方對(duì)其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)不能保持權(quán)益連續(xù)性，是否能夠適用特殊性稅務(wù)處理呢？現(xiàn)通過(guò)案例進(jìn)行解析。
案例5：以購(gòu)買(mǎi)方持有的股權(quán)作為對(duì)價(jià)（股權(quán)置換）
甲公司持有M公司100%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元；乙公司持有A公司100%股權(quán)，同時(shí)A公司持有B公司40%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元。M、B兩公司公允價(jià)值均5 000萬(wàn)元。因經(jīng)營(yíng)需要，A公司和甲公司達(dá)成股權(quán)置換協(xié)議，履行協(xié)議后，甲公司持有B公司40%股權(quán)，A公司持有M公司100%股權(quán)。假定該筆股權(quán)交易能夠滿足特殊性稅務(wù)處理第四個(gè)條件以外的其他條件。
稅務(wù)分析 ：
如前所述，特殊性稅務(wù)處理的第四個(gè)條件要求股權(quán)交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于85%。因此，本案例是否能夠適用特殊性稅務(wù)處理的焦點(diǎn)在于A公司以其持有的B公司40%股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，是否屬于股權(quán)支付。根據(jù)59號(hào)文規(guī)定，股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。其中，對(duì)“其控股企業(yè)”的理解是關(guān)鍵點(diǎn)。一般認(rèn)為，“以其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”是指以其母公司股權(quán)、股份支付，其內(nèi)在原理是保持權(quán)益連續(xù)性。比如在本案例中，如果A公司以其自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)取得M公司100%股權(quán)，則轉(zhuǎn)讓后甲公司成為A公司的股東，而A公司持有M公司股權(quán)，因此甲公司透過(guò)A公司，依然可以間接持有M公司股權(quán)，保持了對(duì)M公司股權(quán)的權(quán)益連續(xù)性；如果A公司以其母公司（乙公司）的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)取得M公司100%股權(quán)，則轉(zhuǎn)讓后甲公司成為乙公司的股東，透過(guò)乙公司和A公司，依然可以間接持有M公司股權(quán)，保持了對(duì)M公司股權(quán)的權(quán)益連續(xù)性。但從本案例的實(shí)際情況來(lái)看，A公司以其持有的B公司股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)取得M公司100%股權(quán)，顯然轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)M公司股權(quán)不能再保持權(quán)益連續(xù)性。而4號(hào)公告將59號(hào)文中的“其控股企業(yè)”解釋為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”，這就意味著無(wú)論是母公司的股權(quán)還是子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)，均可以作為特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付。綜上所述，本案例可以適用特殊性稅務(wù)處理，A公司和甲公司均不需要因股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納企業(yè)所得稅。
需要注意的是，稅收實(shí)踐中還存在對(duì)被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的爭(zhēng)議。59號(hào)文規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理中，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。據(jù)此，本案例中購(gòu)買(mǎi)方A公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照其原計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬(wàn)元確認(rèn)，而A公司作為支付對(duì)價(jià)的B公司40%股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)僅為500萬(wàn)元，應(yīng)該確認(rèn)500萬(wàn)元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但按照規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理中股權(quán)支付部分不能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，因此出現(xiàn)了爭(zhēng)議。其原因在于4號(hào)公告對(duì)59號(hào)文中的“其控股企業(yè)”的解釋存在邏輯上的悖論。實(shí)際上，在稅收實(shí)踐中，股權(quán)置換一般是以換出股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為換入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。比如在本案例中，A公司取得M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照換出B公司40%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元確認(rèn)，而不是按照被收購(gòu)股權(quán)（M公司100% 股權(quán)）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬(wàn)元確認(rèn)。
三、特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)是遞延納稅
在特殊性稅務(wù)處理中，雖然轉(zhuǎn)讓方暫不確認(rèn)股權(quán)增值所得，但并不等于免稅，只是遞延納稅。因?yàn)闊o(wú)論轉(zhuǎn)讓方還是購(gòu)買(mǎi)方均以被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，暫免征收的股權(quán)增值所得稅將得以確定?，F(xiàn)通過(guò)案例進(jìn)行解析。
案例6 ：特殊性稅務(wù)處理后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓
A公司持有M公司60%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1億元。2018年1月，A公司與甲公司達(dá)成協(xié)議，將M公司60%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，換取甲公司增資擴(kuò)股的5%股權(quán)。本次交易適用了特殊性稅務(wù)處理。2022年1月，A公司將持有的甲公司5%股權(quán)以1.2億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，取得了現(xiàn)金對(duì)價(jià)。
稅務(wù)分析：
2018年A公司轉(zhuǎn)讓M公司60%股權(quán)的交易適用了特殊性稅務(wù)處理，不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。同時(shí)，按照59號(hào)文規(guī)定，A公司取得的甲公司5%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其持有M公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)6 000萬(wàn)元，不能按照公允價(jià)值1億元確認(rèn)。A公司兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算過(guò)程為：2018年股權(quán)交易所得額=0；2022年股權(quán)交易所得額=12 000－6 000=6 000（萬(wàn)元）；兩次股權(quán)交易所得額合計(jì)=6 000+0=6 000（萬(wàn)元）。
如果2018年A公司轉(zhuǎn)讓M公司60%股權(quán)的交易適用一般性稅務(wù)處理，該交易應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4 000萬(wàn)元，同時(shí)A公司應(yīng)按照1億元確認(rèn)取得的甲公司5%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算過(guò)程為：2018年股權(quán)交易所得額=10 000－6 000=4 000（萬(wàn)元）；2022年股權(quán)交易所得額=12 000－10 000=2 000（萬(wàn)元）；兩次股權(quán)交易所得額合計(jì)=4 000+2 000=6 000（萬(wàn)元）。
可以看出，無(wú)論采取一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，A公司兩次交易的所得額均為6 000萬(wàn)元，只是如果2018年股權(quán)交易適用了特殊性稅務(wù)處理，本該在當(dāng)期確認(rèn)的4 000萬(wàn)元所得會(huì)遞延到2022年A公司轉(zhuǎn)讓取得的甲公司5%股權(quán)時(shí)。因此，特殊性稅務(wù)處理并未給予股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免稅待遇，只是將其遞延到下一次股權(quán)交易時(shí)。由于下一次股權(quán)交易何時(shí)發(fā)生、交易價(jià)格是多少均不確定，因此特殊性稅務(wù)處理屬于不確定性遞延納稅。
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