房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃方案(企業(yè)所得稅籌劃方案)

（二）合作建房營業(yè)稅的籌劃方案：

土地入股合作建房籌劃是較常用的一種籌劃方法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得開發(fā)土地是首要條件，操作空間主要是土地入股節(jié)約土地轉(zhuǎn)讓這一環(huán)節(jié)營業(yè)稅，合作建房有兩種方式：第一種方式是純粹的“以物易物”：雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，一方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為，另一方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為。

對這種以房換地行為，雙方應(yīng)分別按其銷售房屋的價值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價值繳納營業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時，還應(yīng)按房屋銷售額交納營業(yè)稅。第二種方式是甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)或合作項目的合作建房。我們主要談一下合作項目的合作建房，合作建房最關(guān)鍵是在合同簽訂過程中必須注明分配形式。

對此，又存在兩種利潤分配方式：一是合作雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利益共享，稅后分成的分配方式；二是房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。在第一種分配方式下，向合作企業(yè)提供的土地使用權(quán)視為投資入股，根據(jù)財稅字（1995）48號和國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅稅目注釋》第九條第二款“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃方案，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅；在第二種分配方式下，向合作企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳稅，合作企業(yè)房屋分配后銷售時各自按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。

在實(shí)際操作中，企業(yè)經(jīng)營會受新公司取得房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)時間條件的限制，可變通為收購“干凈”的殼公司后重新注資來實(shí)現(xiàn)；或由乙方直接投資到甲企業(yè)，換取甲企業(yè)一定比例的股權(quán)來實(shí)現(xiàn)。

（三）企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)籌劃方案：

假設(shè)A公司收購B公司。A公司收購前凈資產(chǎn)的公允價面值為1000萬元，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為-100萬元，收購價500萬元（增值部分主要為房地產(chǎn)），合并前有尚未彌補(bǔ)的虧損700萬元（未超過稅法規(guī)定的5年彌補(bǔ)期限）。企業(yè)合并過程中的非股權(quán)支付額為低于20%，預(yù)計合并后A公司每年應(yīng)納稅所得額約為100萬元。根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，A公司吸收合并B公司有兩種稅務(wù)處理方案：

方案一：免稅合并。

因為本例中非股權(quán)支付比例低于20%，所以B公司可不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，其虧損可由合并后的A公司繼續(xù)用以后年度實(shí)現(xiàn)的與B公司凈資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)，A公司接受B公司全部資產(chǎn)的計稅成本，須以B公司原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

方案二：應(yīng)稅合并。

當(dāng)非投權(quán)支付比例低于20%時，國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定為“可選擇”免稅合并，因此A公司和B公司有權(quán)選擇應(yīng)稅合并。B公司可視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，B公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)合并后的A公司彌補(bǔ)，A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。

方案比較：

1、方案一中B公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。方案二中B公司須確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅600萬元[500-（-100）]，但確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可全部用于彌補(bǔ)以前年度虧損（600＜700），不需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅；

2、方案一中B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的A公司進(jìn)行彌補(bǔ)，但B公司凈資產(chǎn)的公允價值僅占合并后A公司凈資產(chǎn)公允價值的37.5%[600÷（1000+600）×100%]，合并后每年大約只能約補(bǔ)虧損37.5萬元（100×37.5%），考慮稅前彌補(bǔ)虧損年限，合并前B公司的700萬元虧損，合并后大約只能在稅前彌補(bǔ)187.5萬元。方案二中B公司虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司彌補(bǔ)；

3、方案一中A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)只能按B公司原帳面凈值提取折舊（或攤銷，下同）在稅前扣除。方案二中A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)可按評估價值提取折舊在稅前扣除。由此可見，在本例中，無論采取哪種合并方案，B公司均不需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅。

方案一的優(yōu)勢在于合并后A公司可以稅前彌補(bǔ)B公司的虧損約187.5萬元，方案二在優(yōu)勢在于合并后A公司可以稅前多列支取折舊60萬元，可見，方案二顯然優(yōu)于方案一。在企業(yè)收購過程中，按公允價面值考慮到對資產(chǎn)(房地產(chǎn))進(jìn)行評估增值稅務(wù)處理。這樣加大多房地產(chǎn)成本。選擇應(yīng)稅合并，從而在稅前列支更多的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用。

（四）將房地銷售改為股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃方案：

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司與某酒店投資公司簽訂協(xié)議，建造一座五星級酒店。工程由該房地產(chǎn)開發(fā)公司按照該酒店投資公司的要求進(jìn)行施工、建造。工程決算后，該酒店投資公司購買該酒店，需要支付土地出讓金20,000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本70,000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用4500萬元，利息支出5000萬元，城建稅為7%，教育費(fèi)附加為3%，銷售價格為140，000萬元。當(dāng)?shù)卣试S扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照取得土地使用權(quán)和開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為140,000萬元。應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅：140，000×5%=7000（萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加：7000×（1%+3%）=280（萬元）。該企業(yè)取得土地使用僅支付成本20,000萬元、房地產(chǎn)開發(fā)成本70，000萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用合計為：（20，000+70，000）×5%+5000=9500（萬元）。房地產(chǎn)加計扣除費(fèi)用為：（20，000+70，000）×20%=18,000（萬元）。允許扣除項目合計為：20,000+70,000+9500+18,000+7000+280=124,780（萬元）。增值額為：140,000-124,780=15,220（萬元）。增值率為：15,220÷124,780×100%=12.19%，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：15,220×30%=4566（萬元）。該企業(yè)實(shí)際利潤為：140，000-（20，000+70，000）-9500-（7000+280+4566）=28,654（萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：28,654×15%=4298（萬元）。該企業(yè)的稅后利潤為：28,654-4298=24,356（萬元）。

該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)該酒店投資企業(yè)的要求自行開發(fā)建設(shè)該五星級酒店，該酒店投資企業(yè)可以將本來應(yīng)當(dāng)按期支付的工程款以借款的方式借給該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。酒店建成以后房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃方案，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以與該酒店投資企業(yè)合資成立一家酒店公司，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以該酒店投資入股，占相應(yīng)的股份。酒店公司成立以后，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再將其所擁有的股東全部轉(zhuǎn)讓給該酒店投資企業(yè)。假設(shè)該酒店的各項建設(shè)成本不變，為了與酒店開發(fā)企業(yè)共享納稅籌劃的收益，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股分所得為125，000萬元。這樣，酒店投資企業(yè)少支付價款15,000萬元。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

該房地產(chǎn)開發(fā)企將酒店投資入股的行為不需要繳納營業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為也不需要繳納營業(yè)稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）的規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資入股可以免征土地增值稅，而其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為也不需要繳納土地增值稅。

該房地產(chǎn)開發(fā)企建造該酒店的總成本為：20,000+70,000+4500+5000=99，500（萬元）。轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得為：125,000-99，500=26,000（萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：26,000×15%=3900（萬元）。該企業(yè)的稅后利潤為：26,000-3900=22,100（萬元）。多獲得稅后利潤：22,100+24,356=46,456（萬元）。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和該酒店投資企業(yè)總共減輕稅收負(fù)擔(dān)：15,000+46,456=61,456（萬元）。

（五）以契約方式約定甲方應(yīng)得的前期工作補(bǔ)償和合作利益：

如果一個中外合作企業(yè)，雙方成立中外合作項目公司，甲方是中方，負(fù)責(zé)項目土地的三通一平，拆遷工作及辦理立項審批手續(xù)，部分前期工作已在項目公司之前基本完成，項目完全后甲方取得利潤。乙方投入注冊資本，其他資金由成立后的項目公司以項目公司的名義籌集，項目完全后乙方獲得項目利潤。我們在設(shè)計這個概念的時候在設(shè)計當(dāng)中我們可以看，在每個環(huán)節(jié)當(dāng)中的籌劃方式，籌劃點(diǎn)以及風(fēng)險控制，我就不再具體的說了。在公司的組建階段籌劃方式，以契約方式的約定前期費(fèi)用歸屬問題，籌劃目地；對于中外合作企業(yè)項目公司，通過約定甲方負(fù)擔(dān)的前期限費(fèi)用的歸屬，將甲方應(yīng)得利潤分為前期限工作補(bǔ)償費(fèi)和合作利益兩部分，使前期費(fèi)用流入合作項目的開發(fā)成本，這樣可以增加開發(fā)成本，可在稅前扣除。

注意幾下方面：1、前期補(bǔ)償方式費(fèi)用歸屬，合作雙方合作利益的分配方式如何約定；2、支付甲方的補(bǔ)償。

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