成本管理會計(jì)理論框架的構(gòu)建及其完善摘要：文章針對成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建問題進(jìn)行了探討，借鑒胡玉明提出的以核心能力培 養(yǎng)為主題的管理會計(jì)基本框架，重建了成本管理會計(jì)理論框架，指出這個新的管理會計(jì)理論框 架應(yīng)以價值增值這一目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)。提出了成本管理會計(jì)理論框架由財(cái)務(wù)維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè) 務(wù)流程和企業(yè)學(xué)習(xí)與成長三個維度構(gòu)成。 關(guān)鍵詞：成本管理會計(jì)理論框架；邏輯起點(diǎn)；價值增值； 作者簡介：屈晨晨，碩士生，研究方向?yàn)闀?jì)理論與實(shí)務(wù)。 20 世紀(jì)初期，泰羅的科學(xué)管理引入會計(jì)學(xué)領(lǐng)域成本管理理論，科學(xué)管理理論促進(jìn)了成本管理會計(jì)與 財(cái)務(wù)會計(jì)的分離，并在這次分離中形成一門獨(dú)立的學(xué)科。但是從管理會計(jì)的研究現(xiàn)狀來看，理 論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)際需求，主要原因在于成本管理會計(jì)研究一定程度上更側(cè)重于方法研究， 而理論研究一定程度上相對滯后，以至于到目前為止，成本管理會計(jì)仍沒有一套完整的、能夠 指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐的理論框架。作為一門獨(dú)立的學(xué)科，想要有一定的進(jìn)步，就必須形成一套嚴(yán) 密的理論體系。本文將從價值增值為目標(biāo)這一新的視角對成本管理會計(jì)的理論框架進(jìn)行重建。 一、成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的必要性及研究現(xiàn)狀 20 世紀(jì)以來，成本管理會計(jì)理論有了很大的發(fā)展。
2014 年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面 推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，管理會計(jì)引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，掀起了成 本管理會計(jì)研究的熱潮，但是目前成本管理會計(jì)仍沒有一個具有指導(dǎo)性的理論框架，管理會計(jì) 的發(fā)展缺乏理論基礎(chǔ)，成本管理會計(jì)的發(fā)展就無方向性。所以成本管理會計(jì)理論框架的構(gòu)建是 目前亟待解決的問題。 (一)成本管理會計(jì)的歷史沿革 成本管理會計(jì)的發(fā)展分為兩個階段：(1)傳統(tǒng)的管理會計(jì)階段。成本管理理論是在 l9 世紀(jì)20 年代后期提出的，但成本核算出現(xiàn)在15 世紀(jì)，所以這一階段管理會計(jì)的理論研究嚴(yán)重 落后于實(shí)踐，這一現(xiàn)狀一直持續(xù)到20 世紀(jì)初，此階段是傳統(tǒng)的管理會計(jì)階段。(2)現(xiàn)代管理會 計(jì)階段，始于泰勒制。對于現(xiàn)代管理會計(jì)的形成與發(fā)展，余緒纓1983[1]年將它劃分為兩大階 段：一是執(zhí)行性管理會計(jì)階段(20 世紀(jì)初到 20 世紀(jì) 50 年代)。這一階段管理會計(jì)主要以標(biāo)準(zhǔn) 成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容，把標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析等方法納入會計(jì)學(xué)科體系中， 它們都是通過比較嚴(yán)密的計(jì)算得出結(jié)果，主要關(guān)注材料利用率、勞動生產(chǎn)率、設(shè)備利用率等指 標(biāo)是否提高，目的是找到生產(chǎn)成本降低的方法，通過降低生產(chǎn)成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
這 是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)形成的管理會計(jì)。二是決策性管理會計(jì)(20 世紀(jì)50 年代以后)。 在這一階段，以正確的經(jīng)營決策為導(dǎo)向，企業(yè)盡可能提高企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)和各個方面的工作效率。 胡玉明教授于 2004 年將管理會計(jì)的發(fā)展分為四個階段[2]：(1)追求效率的管理會計(jì)時 代(20 世紀(jì)初到20 世紀(jì)50 年代)。這個時期的管理會計(jì)追求的是“效率”，它強(qiáng)調(diào)的是把事情 盡量做好，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。(2)追求效益的管理會計(jì)時代(20 世紀(jì)50 年代至20 世紀(jì)80 年代)，這一階段強(qiáng)調(diào)的效果，以目標(biāo)為導(dǎo)向，追求效益最大化。至此，管理會計(jì)形成了以“決 策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”為主體的管理會計(jì)結(jié)構(gòu)體系。(3)管理會計(jì)反思時代(20 世紀(jì) 80 年代)。管理會計(jì)在20 世紀(jì)80 年代取得的許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著管理會計(jì)如何 為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化和價值增值提供相關(guān)信息而展開。(4)管理會計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過渡時期(20 世紀(jì)90 年代)。這時，管理會計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的 適應(yīng)性上。 成本管理會計(jì)在歷史演進(jìn)過程中，具有里程碑意義的幾次事件有：1911 年，美國工程 師泰勒出版了《科學(xué)管理原理》[3]，提出了“以計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn) 效率”的思想，這是企業(yè)管理中具有劃時代意義的事件，企業(yè)在內(nèi)外部管理中都深受影響，它 把企業(yè)管理推向了科學(xué)化。
隨后，會計(jì)學(xué)應(yīng)用了“標(biāo)準(zhǔn)成本”“差異分析”和“預(yù)算控制”等 技術(shù)方法，他們的應(yīng)用使企業(yè)的成本計(jì)算更加嚴(yán)密，提高了成本管理在企業(yè)的地位。1947 美國通用電氣公司工程師麥爾斯提出了“價值工程”[4]概念，要求用最小的成本進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)、革新，以保證產(chǎn)品性能的情況下降低成本的方式來加大企業(yè)的價值，這是控制成本 的思想逐漸成熟的表現(xiàn)，成本管理意識已經(jīng)占領(lǐng)企業(yè)管理很重要的一席之地。1954 年，英國 管理學(xué)家 P德魯克提出的“目標(biāo)管理理論”[5]，以企業(yè)目標(biāo)為導(dǎo)向，通過成本管理來實(shí)現(xiàn) 目標(biāo)，這又進(jìn)一步推動了成本管理思想的發(fā)展。20 世紀(jì)末，作業(yè)成本計(jì)算法研究全面興起。 2005 月，《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表了R.卡普蘭的文章《時間驅(qū)動的作業(yè)成本法》[6]。(二)成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的必要性 成本管理會計(jì)起步于西方，我國成本管理會計(jì)理論是在西方研究發(fā)展的基礎(chǔ)上進(jìn)行的， 所以我國的成本管理會計(jì)的發(fā)展普遍落后于西方。到目前為止，我國成本管理會計(jì)理論研究仍 然還停留在尋求成本管理方法上，對于成本管理會計(jì)的深入研究還未展開，成本管理會計(jì)的理 論基礎(chǔ)還很薄弱，這對于形成一個獨(dú)立的學(xué)科是很不利的，沒有理論的基石，成本管理會計(jì)很 難快速發(fā)展，并且發(fā)展方向有可能也會有所偏差，所以對于成本管理會計(jì)理論框架的探索就顯 得尤為重要。
從20 世紀(jì)70 年代開始，學(xué)術(shù)界已開始積極學(xué)習(xí)西方成本管理會計(jì)的理論，并在此基礎(chǔ) 上進(jìn)行探索和發(fā)展，如余緒纓先生的西方管理會計(jì)基本原理與方法，在會計(jì)專業(yè)教材中也紛紛 出現(xiàn)《管理會計(jì)》教材。研究西方的成本管理會計(jì)方法相對較多，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法 以及平衡記分卡等，已經(jīng)形成的理論和方法只是對于西方成本管理會計(jì)的普及和推廣而已，雖 然這些理論和方法在我國也取得一些成效，但是畢竟它們的出現(xiàn)并不是以我國企業(yè)為依托的， 而我國的市場、制度、環(huán)境等因素與西方有很大差異，引進(jìn)西方的方法要與我國企業(yè)的實(shí)際情 況相結(jié)合，進(jìn)一步對方法進(jìn)行創(chuàng)新和發(fā)展，但是方法的背后要有成熟的理論指導(dǎo)，才能有明確 的發(fā)展方向。所以必須結(jié)合我國特殊國情形成的特殊的企業(yè)形態(tài)來研究我國的成本管理會計(jì)， 才能使我國企業(yè)成本管理更加有效，也使得成本管理理論和方法的研究更加有意義。 (三)成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的研究現(xiàn)狀 成本管理會計(jì)在我國發(fā)展比較晚，成本管理會計(jì)的理論還不完善。 首先，成本管理會計(jì)理論框架的定義沒有明確，對于其定義至今沒有達(dá)成統(tǒng)一的結(jié)論。 對于成本管理會計(jì)理論框架解釋的爭議主要分為兩大陣營：一是從理論概念角度，二是理論要 素角度。
從理論概念角度，王棣華[7]認(rèn)為管理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)對一系列相關(guān)的基本理論概念 進(jìn)行匯集，從而梳理出邏輯，形成成本管理會計(jì)框架。從理論要素角度來說，陳駿[8]認(rèn)為成 本管理會計(jì)理論框架應(yīng)該由管理會計(jì)理論的一系列要素組成，理論框架的構(gòu)造其實(shí)是理論要素 如何排列的問題。頡茂華[9]認(rèn)為管理會計(jì)理論框架要以理論諸要素之間的邏輯關(guān)系為基礎(chǔ)， 再進(jìn)一步邏輯推理形成成本管理會計(jì)框架。 其次，對于成本管理會計(jì)理論框架邏輯起點(diǎn)的爭論，目前有四種觀點(diǎn)：(1)本質(zhì)起點(diǎn)論。 王棣華、陳駿等人認(rèn)為學(xué)科理論的本質(zhì)是其他理論要素的基礎(chǔ)和統(tǒng)領(lǐng)，所以把本質(zhì)放在成本管 理會計(jì)理論框架的起點(diǎn)，從而進(jìn)一步發(fā)展其他理論要素，這樣邏輯比較清晰，思路比較明確。 (2)對象起點(diǎn)論。管理會計(jì)首先應(yīng)解決的是對象問題，知道管理會計(jì)為誰服務(wù)，才能有目的地 展開研究分析，管理會計(jì)假設(shè)之間的關(guān)系也就能夠理順，能夠進(jìn)一步確定管理會計(jì)的目標(biāo)(孫 茂竹，2002)[10]。(3)目標(biāo)起點(diǎn)論。美國會計(jì)學(xué)會于 1972 年提出管理會計(jì)目標(biāo)是管理會計(jì)最 基礎(chǔ)的概念，管理會計(jì)實(shí)務(wù)和理論都建立在它的基礎(chǔ)之上。孟焰和孫麗虹[11]提出管理會計(jì)的 目的是企業(yè)管理者制定合理的戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)最終目標(biāo)做出各種合理的決策，它 符合管理會計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的全部條件。
頡茂華認(rèn)為以管理會計(jì)目的為邏輯起點(diǎn)，能夠使 管理會計(jì)理論體系形成一個嚴(yán)密的、首尾一貫的理論體系，不互相沖突，且相互依賴。(4)成 本起點(diǎn)論。李玉周、聶巧明[12]等認(rèn)為成本信息的生成維度是管理會計(jì)最本源的問題，是管理 會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因。 理論框架是把復(fù)雜問題進(jìn)行抽離、分類和系統(tǒng)化，形成了清晰明確的理性認(rèn)識，可以對 某種學(xué)科的理論或?qū)W科體系進(jìn)行界定。成本管理會計(jì)框架能夠在一定程度上影響成本管理會計(jì) 的發(fā)展，指導(dǎo)成本管理會計(jì)的實(shí)踐，為成本管理會計(jì)學(xué)科體系建設(shè)增加說服力，把成本管理會 計(jì)理論發(fā)展的思想進(jìn)一步凝練和結(jié)合，為實(shí)踐指明一個清晰的方向。成本管理會計(jì)理論框架的 統(tǒng)一是成本管理會計(jì)能否長足發(fā)展的基石。 二、成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)分析 (一)本質(zhì)起點(diǎn)論、對象起點(diǎn)論和成本起點(diǎn)論的局限性 1.以本質(zhì)為起點(diǎn)的成本管理會計(jì)理論框架缺乏實(shí)踐方法的考量 本質(zhì)是一個純理論的哲學(xué)問題，是指對成本管理會計(jì)特有的質(zhì)的規(guī)定。以本質(zhì)為起點(diǎn)構(gòu) 建成本管理會計(jì)理論框架是從理論到理論的邏輯推理，缺乏實(shí)踐的支持，可能會導(dǎo)致理論指導(dǎo) 實(shí)踐時產(chǎn)生偏差，也就是理論脫離實(shí)際，不利于成本管理會計(jì)的發(fā)展。 2.以對象為起點(diǎn)的成本管理會計(jì)理論框架邏輯論證不夠充分 成本管理會計(jì)的對象是成本管理會計(jì)工作的從業(yè)者，成本管理工作是管理企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營 活動的一部分，對象是根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營確定的，所以以對象為起點(diǎn)，會造成邏輯的不通， 把對象作為起點(diǎn)構(gòu)建成本管理會計(jì)理論框架的理由不夠充分，所以不能將對象作為成本管理會 計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。
3.以成本為起點(diǎn)的成本管理會計(jì)理論框架不全面 成本管理會計(jì)的核心已經(jīng)由原來的成本的收集、加工和處理轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨芾頌橹行摹?014 年財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(征求意見稿)》，提出： 我們的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)以及會計(jì)學(xué)術(shù)研究和會計(jì)實(shí)務(wù)，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計(jì)較 多，而服務(wù)內(nèi)部管理決策不夠，管理會計(jì)發(fā)展相對滯后，為企業(yè)等單位發(fā)展提供規(guī)劃、決策、 控制和評價等方面的作用未得到充分有效的發(fā)揮，要切實(shí)加強(qiáng)管理會計(jì)工作。所以目前成本的 概念在不斷擴(kuò)大，以成本作為邏輯起點(diǎn)來構(gòu)建成本管理會計(jì)的理論框架不符合邏輯起點(diǎn)定義中 基本單位的要求，并且它對業(yè)績績效評價難以兼容。所以成本不能作為成本管理會計(jì)理論體系 的邏輯起點(diǎn)。 (二)以目標(biāo)起點(diǎn)論為邏輯起點(diǎn)的必要性 首先，企業(yè)經(jīng)營管理的起點(diǎn)是經(jīng)營目標(biāo)的確立，雖然目前企業(yè)管理的目標(biāo)包括利潤最大 化、股東利益最大化和企業(yè)價值最大化，各有利弊，但是企業(yè)的管理行為都是依據(jù)這些目標(biāo)進(jìn) 行的，因?yàn)橛心繕?biāo)才有方向，企業(yè)就是通過戰(zhàn)略目標(biāo)形成了一個個小目標(biāo)，一個個小目標(biāo)的達(dá) 成，形成了企業(yè)最終目標(biāo)的達(dá)成，目標(biāo)是貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營始終的，也是管理決策一貫堅(jiān)持的。
所以成本管理會計(jì)的理論起點(diǎn)應(yīng)與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)一致。 其次，成本管理會計(jì)的目標(biāo)是其產(chǎn)生的原因和發(fā)展的動力，決定著成本管理會計(jì)的本質(zhì) 和職能，符合邏輯起點(diǎn)的要求是一個最簡單、最抽象的規(guī)定，它能夠使邏輯首尾一貫，整個邏 輯框架體系建立在目標(biāo)的基礎(chǔ)上，思路清晰，邏輯嚴(yán)密，所以以目標(biāo)為成本管理會計(jì)的邏輯起 點(diǎn)是合理的。 三、成本管理會計(jì)理論框架構(gòu)建的主要內(nèi)容 首先，成本管理會計(jì)理論框架的研究應(yīng)當(dāng)明確成本管理會計(jì)的邏輯起點(diǎn)，本文支持目標(biāo) 起點(diǎn)論，企業(yè)價值最大化是企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)，成本管理會計(jì)理論框架確定的目標(biāo)應(yīng)與之一致， 體現(xiàn)了理論和實(shí)踐統(tǒng)一的原則，所以應(yīng)以企業(yè)價值增值為起點(diǎn)。其次，理論框架包含的信息應(yīng) 該比較完整、全面，以便指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐中遇到的成本管理問題，所以要把成本管理理論框架構(gòu) 建得更加系統(tǒng)化、規(guī)范化。 2001 年，胡玉明教授提出以核心能力培植為主題的管理會計(jì)基本框架更加符合成本管 理會計(jì)理論框架的定義與要求。胡玉明教授認(rèn)為核心能力可以視為核心技術(shù)、企業(yè)管理能力和 集體學(xué)習(xí)的集合，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分 析、培植和提升提供相關(guān)信息自然而然地成為21 世紀(jì)管理會計(jì)發(fā)展的主題[13]。
胡玉明教授 提出了財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和企業(yè)學(xué)習(xí)與成長等四個維度，財(cái)務(wù)維度是最 終目標(biāo)，顧客維度是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是基礎(chǔ)，企業(yè)學(xué)習(xí)與成長是核心。 (一)財(cái)務(wù)維度 內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)會計(jì)、現(xiàn)金流量會計(jì)和無形、間接效益評估，目標(biāo)是價值增值。胡玉明 教授從三個方面闡述了財(cái)務(wù)維度的必要性，首先指出利潤仍是企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，從而說明財(cái)務(wù) 會計(jì)的重要性。其次，針對利潤為企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的缺陷，指出現(xiàn)金流量的重要性。最后，指出 傳統(tǒng)會計(jì)對財(cái)務(wù)效益太過偏重，對管理會計(jì)重視不夠，強(qiáng)調(diào)了考慮間接效益和無形效益的必要 對于以核心能力培植為主題的管理會計(jì)基本框架的財(cái)務(wù)維度，本文提出以下觀點(diǎn)：(1)財(cái)務(wù)維度中包含的無論是財(cái)務(wù)會計(jì)、現(xiàn)金流動會計(jì)還是無形、間接效益評估都是根據(jù)已經(jīng)發(fā)生 的事項(xiàng)與交易中形成的會計(jì)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，它總的來說是會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與 報(bào)告的問題，屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇，對于過去事項(xiàng)與交易的處理不能產(chǎn)生價值增值，所以在此維 度上提出以價值增值為目標(biāo)不準(zhǔn)確。(2)現(xiàn)金流量的確認(rèn)與計(jì)量本身歸屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇，報(bào) 表中包含現(xiàn)金流量變動表，它能夠反映企業(yè)的現(xiàn)金流動情況，所以單列現(xiàn)金流量有些重復(fù)。
(3) 間接效益和無形效益具體包括什么？評估方法是什么？評估結(jié)果的可靠性如何？ 根據(jù)財(cái)務(wù)維度的特點(diǎn)與性質(zhì)應(yīng)將財(cái)務(wù)維度分為成本預(yù)算會計(jì)、成本會計(jì)和成本評價會計(jì)。 成本預(yù)算會計(jì)是根據(jù)企業(yè)過去發(fā)生的交易和事項(xiàng)，結(jié)合當(dāng)前企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)制度等 進(jìn)行成本預(yù)算，為企業(yè)控制成本、經(jīng)營管理和績效評價提供依據(jù)。成本會計(jì)是對過去的交易和 事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，為內(nèi)部管理提供管理決策信息，為外部使用者提供會計(jì)信息。成本 評價會計(jì)是對會計(jì)期間的成本管理進(jìn)行綜合評價，通過對預(yù)算成本和發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行比對， 得出成本管理的數(shù)字結(jié)果，為成本管理質(zhì)量提供定量的評價。 (二)顧客維度 其內(nèi)容包括四個方面：(1)市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究。指出企業(yè)必須關(guān)注“市場份額” “顧客留住率”“顧客獲得率”“顧客滿足程度”“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指標(biāo)。通過企業(yè) 的市場戰(zhàn)略產(chǎn)生的一系列決策對利潤的影響程度，來判斷企業(yè)在市場中所占的地位，或者說市 場競爭力。(2)質(zhì)量成本會計(jì)。也就是從會計(jì)角度來分析質(zhì)量與成本的關(guān)系，從而判斷企業(yè)產(chǎn) 品質(zhì)量成本。(3)產(chǎn)品生命周期成本會計(jì)。指出企業(yè)對成本的考量必須橫跨整個產(chǎn)品的生命周 期。
(4)環(huán)境管理會計(jì)。把環(huán)境投資成本效益也考慮在內(nèi)，提出環(huán)境投資成本效益評估和環(huán)境 業(yè)績評價。 顧客維度的設(shè)立可能會造成邏輯的混亂，因?yàn)轭櫩褪瞧髽I(yè)外部人員，不受企業(yè)管理控制， 企業(yè)只能通過產(chǎn)品質(zhì)量的提高、服務(wù)水平的改善和企業(yè)外在聲譽(yù)的維護(hù)間接吸引顧客，或者造 成顧客的流失，所以在成本管理會計(jì)理論框架中不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)顧客維度的劃分。胡玉明教授指出 的“市場份額”“顧客留住率”“顧客獲得率”“顧客滿足程度”“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指 標(biāo)應(yīng)該屬于財(cái)務(wù)維度中成本預(yù)算和企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程考慮的問題，顧客維度屬于外部變量，企 業(yè)自身管理是無法達(dá)到效果的，對于顧客維度的這些指標(biāo)是反映在其他維度中的，所以單列顧 客維度邏輯不通，顧客這一維度應(yīng)當(dāng)去掉。 (三)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程 這包括研究開發(fā)過程、經(jīng)營過程和售后服務(wù)過程。(1)研究與開發(fā)能力評估，是根據(jù)目 標(biāo)客戶的需求，來拓展新市場和新顧客，留住老顧客，保證市場占有率和市場份額。(2)作業(yè) 成本管理會計(jì)，這是企業(yè)與顧客直接接觸的過程，包括向顧客出售產(chǎn)品或提供服務(wù)的全過程。 (3)企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)，充分利用企業(yè)的內(nèi)外部資源，包括顧客已有的需求、新的需求、企業(yè) 內(nèi)部經(jīng)營的資源，整合一起，充分協(xié)調(diào)，合理分配資源，完善資源計(jì)劃，增加企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
這一維度包含了企業(yè)從開發(fā)到售后的內(nèi)部管理流程的全過程。 (四)企業(yè)學(xué)習(xí)與成長 胡玉明教授認(rèn)為此維度包括人力資源價值會計(jì)、行為會計(jì)和激勵機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃。 其中人力資源價值會計(jì)是為了評估企業(yè)人力資源的配置是否有效，因?yàn)槿肆κ瞧髽I(yè)很大的一筆 財(cái)富，要做到物盡其用、人盡其才，保證企業(yè)人力資源的學(xué)習(xí)與價值的提升。行為會計(jì)使管理 會計(jì)信息對企業(yè)組織行為的影響效果達(dá)到最有效。激勵機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃是對人員管理和組 織安排效益的一種激勵手段，調(diào)動工作人員的積極性，有利于最大化利用企業(yè)的人力資源，使 他們和物質(zhì)資源一并發(fā)揮最大的作用。 企業(yè)學(xué)習(xí)與成長中行為會計(jì)比較抽象化，它的計(jì)量對象模糊，并且計(jì)量的方法該如何確 定將是一大問題，行為會計(jì)很有可能只是一個概念，很難執(zhí)行下去。行為會計(jì)中提到的對人的 行為施加積極影響，通過激勵機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃就可以實(shí)現(xiàn)，并且通過人力資源價值會計(jì)可 以對員工的行為和激勵結(jié)果進(jìn)行評價。 基于以上分析，筆者提出以價值增值為目標(biāo)的成本管理會計(jì)理論框架，將基本框架中四 個維度改為三個，去除顧客維度，因?yàn)轭櫩偷男袨槭瞧髽I(yè)產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)和宣傳力度等方 面決定的，這些方面是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理決策的結(jié)果，所以應(yīng)把它放在企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)這一維度。
在以上所討論的這些維度中，它們共同的目標(biāo)都是價值增值，因?yàn)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是價值增值，企業(yè)生存發(fā)展中的每一環(huán)節(jié)都是為價值增值而設(shè)立的成本管理理論，所以三個維度的目標(biāo)也應(yīng)該是價值增值。 財(cái)務(wù)維度的內(nèi)容包括成本核算、成本預(yù)算和會計(jì)信息生成，財(cái)務(wù)維度屬于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇，會計(jì) 信息具有治理功能和定價功能，為企業(yè)內(nèi)外部的信息使用者提供了有價值的決策信息，為了達(dá) 到會計(jì)報(bào)告為外部使用者決策提供信息和對內(nèi)起到受托責(zé)任的作用，應(yīng)該對過去發(fā)生的成本進(jìn) 行核算，形成預(yù)測的基礎(chǔ)，對未來經(jīng)營成本進(jìn)行預(yù)算，指導(dǎo)未來經(jīng)營，所以財(cái)務(wù)維度應(yīng)包括成 本預(yù)算。企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程包括預(yù)測、決策、控制與評價，預(yù)測是對企業(yè)未來發(fā)展趨勢和因果 的預(yù)期，決策是指對生產(chǎn)、成本和存貨等的決策。控制分為事前、事中和事后控制，評價也就 是責(zé)任會計(jì)。企業(yè)學(xué)習(xí)與成長包括提高人力資源價值、制定激勵機(jī)制和行為約束，企業(yè)通過對 員工的培訓(xùn)或者其他形式，從提高員工的知識水平、工作技能、企業(yè)理念和處事心態(tài)等方面出 發(fā)，培養(yǎng)高素質(zhì)人才為公司所用。 從以上分析可以看出，我國的成本管理會計(jì)理論仍存在很多爭議，成本管理會計(jì)理論還 需要進(jìn)一步研究，我國成本管理會計(jì)理論框架的構(gòu)建還有很長的路要走。
首先，邏輯起點(diǎn)的統(tǒng) 一很重要，目前無論是目標(biāo)起點(diǎn)論還是本質(zhì)起點(diǎn)論都是各執(zhí)一詞，沒有統(tǒng)一的起點(diǎn)，就不會有 進(jìn)一步統(tǒng)一的理論研究，構(gòu)建成本管理會計(jì)理論框架也無從談起，所以統(tǒng)一邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建理 論框架的關(guān)鍵。其次，成本管理會計(jì)發(fā)展緩慢，關(guān)于成本管理會計(jì)的理論研究很少，相關(guān)文獻(xiàn) 也少之又少，所以要構(gòu)建成本管理會計(jì)的理論框架必須重視成本管理會計(jì)的研究。最后，成本 管理會計(jì)的研究應(yīng)結(jié)合我國國情，從我國企業(yè)和宏觀環(huán)境實(shí)際出發(fā)對成本管理會計(jì)進(jìn)行研究， 避免理論脫離實(shí)際。
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