來(lái)永杰
【摘 要】本文通過(guò)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易中的直接出售和股權(quán)轉(zhuǎn)讓，出租和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不同方式的分析，比較不同方式的稅收差異，通過(guò)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的出售，出租，股權(quán)轉(zhuǎn)讓等不同方式產(chǎn)生的稅費(fèi)進(jìn)行比較，認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)比較小。在實(shí)際工作中，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在許多問(wèn)題，并對(duì)此提出了建議和思考。
【關(guān)鍵詞】股權(quán)轉(zhuǎn)讓；不動(dòng)產(chǎn)交易；納稅籌劃；征管
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的不斷發(fā)展，企業(yè)之間不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，租賃行為日益增多，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為也日漸增多。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有偶發(fā)性、隱蔽性，轉(zhuǎn)讓價(jià)格且?guī)в兄饔^性，這給當(dāng)前企業(yè)納稅籌劃存在較大的空間，對(duì)當(dāng)期稅收環(huán)境產(chǎn)生許多問(wèn)題，也給稅收征管帶來(lái)較大的挑戰(zhàn)。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中常見(jiàn)的納稅籌劃
（一）出售和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式的稅收負(fù)擔(dān)差異
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為日漸增多，形式日益復(fù)雜，同時(shí)也存在較大的稅收差異。而實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的主要途徑主要有兩個(gè)：一是直接出售不動(dòng)產(chǎn)，這種銷(xiāo)售屬于簡(jiǎn)單的不動(dòng)產(chǎn)交易，直接出售操作簡(jiǎn)便，債權(quán)債務(wù)清晰。二是公司股東將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他主體，實(shí)現(xiàn)公司所擁有的不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，此操作過(guò)程比較復(fù)雜，后續(xù)債權(quán)債務(wù)，人員安置問(wèn)題也比較多。
1.兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費(fèi)種類不同
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉及的稅費(fèi)有增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅、所得稅、契稅。對(duì)于企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資入股以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和暫免征收土地增值稅，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)涉及的稅費(fèi)僅有所得稅和印花稅。
2.兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)不同
由于繳納的稅費(fèi)種類不同，兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)自然也有所不同。下面通過(guò)一個(gè)例子來(lái)簡(jiǎn)要說(shuō)明：某有限責(zé)任公司擬全部轉(zhuǎn)讓名下不動(dòng)產(chǎn)，房產(chǎn)土地成本為400萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬(wàn)元。不考慮生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)、盈余公積等因素，股東均為個(gè)人（土地增值稅按5%核定征收）。
兩種轉(zhuǎn)讓方式繳納稅費(fèi)情況列表如下（單位：萬(wàn)元）保留一位小數(shù)：
從上述例子可以看出，兩種轉(zhuǎn)讓方式產(chǎn)生的稅費(fèi)相差較大，這是企業(yè)把不動(dòng)產(chǎn)交易披上“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”外殼的客觀因素，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作可以減少大量稅款。稅款可以大量減少，但是企業(yè)的債權(quán)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓，隨即產(chǎn)生新的問(wèn)題，該企業(yè)是否良好的信用，是否誠(chéng)實(shí)合規(guī)的經(jīng)營(yíng)體系，真實(shí)的往來(lái)賬務(wù)，后續(xù)人員安置等諸多問(wèn)。實(shí)際中，納稅與雙方納稅預(yù)期的心理落差，助長(zhǎng)了隱瞞轉(zhuǎn)讓真實(shí)價(jià)格和真實(shí)交易情況。
（二）出租與股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種方式的稅負(fù)差異
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中小企業(yè)日益增多，租賃市場(chǎng)日益火爆，企業(yè)把閑置的部分或全部房產(chǎn)出租給其他企業(yè)使用，獲取收益。租金收入的稅負(fù)負(fù)擔(dān)重，如果長(zhǎng)期租賃，出租方變相采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓給承租方，兩家企業(yè)共同投資合營(yíng)。企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)涉及的稅費(fèi)有增值稅及附加，企業(yè)所得稅，印花稅，房產(chǎn)稅等。相比較自用房產(chǎn)稅的一般低于出租房產(chǎn)的稅負(fù)，自用房產(chǎn)稅按照取得時(shí)的原值計(jì)算，持有比較長(zhǎng)時(shí)間房產(chǎn)一般原值較低，租金一般是按現(xiàn)時(shí)價(jià)格，稅率12%，稅負(fù)偏重。
舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子：某有限公司擬將名下所有不動(dòng)產(chǎn)出租，每年租金收入200萬(wàn)。房產(chǎn)土地成本為400萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬(wàn)元。不考慮生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)、盈余公積等因素，股東均為個(gè)人。
出租方式和股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式繳納稅費(fèi)情況列表如下（單位：萬(wàn)元）保留一位小數(shù)：
從上述例子可以看出，房產(chǎn)長(zhǎng)期出租和股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費(fèi)相差較大，這是企業(yè)把不動(dòng)產(chǎn)出租交易披上“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”外殼的客觀因素，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，雙方投資合營(yíng)操作可以減少大量稅款，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員常用的避稅手段。但是在運(yùn)用中，資金往來(lái)問(wèn)題，財(cái)產(chǎn)問(wèn)題，人員安置，雙方信用問(wèn)題，一系列問(wèn)題在實(shí)際工作是要重點(diǎn)考慮的。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中存在的問(wèn)題
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價(jià)格的真實(shí)性和隱蔽性
股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系到企業(yè)切實(shí)利益，部分納稅人為了少繳納或逃避繳納的目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，一般會(huì)簽訂一份平價(jià)轉(zhuǎn)讓或低于實(shí)際轉(zhuǎn)讓的虛假合同，而從企業(yè)賬面上也只能反映新公司的股東發(fā)生了變化，無(wú)法反映股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)情況和真實(shí)金額。即使轉(zhuǎn)讓企業(yè)提供了不真實(shí)的合同，稅務(wù)部門(mén)也很難判斷。《征管法》雖明確了對(duì)于計(jì)稅價(jià)格明顯偏低時(shí)，可核定計(jì)稅價(jià)格，但實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效的核定價(jià)格手段，委托中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核定。而中介評(píng)估機(jī)構(gòu)和企業(yè)串通，虛低評(píng)估價(jià)格，達(dá)到少繳稅款的目的，當(dāng)期的稅收繳納的誠(chéng)信問(wèn)題值得考慮和深思。
（二）調(diào)查取證難度大，各部門(mén)信息不共享
在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員一般對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料的審查，如中介評(píng)估報(bào)告，轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，忽視了股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)際情況，是否真實(shí)交易金額轉(zhuǎn)讓，是否在賬務(wù)上的列支正確，相關(guān)損失是否真實(shí)可靠，由于調(diào)查取證難度較大，一般不作為重點(diǎn)審查。例如：某企業(yè)在2018年1月份辦理股權(quán)變更事項(xiàng)時(shí)，發(fā)現(xiàn)2016年12月份財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤(rùn)有一百多萬(wàn)，到2017年12月減少到十萬(wàn)左右，凈資產(chǎn)減少了將近上百萬(wàn)，在2017年度中沒(méi)有股利分紅股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃，未交個(gè)人所得稅。原因在于有上百的應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)的損失列支，但是該企業(yè)又未進(jìn)行損失的專項(xiàng)申報(bào)，所以該項(xiàng)損失不得確認(rèn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)凈資產(chǎn)的增加繳納個(gè)人所得稅。
此外，工商部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓合同真實(shí)性并不審查，只根據(jù)稅務(wù)部門(mén)的聯(lián)系單，各部門(mén)信息交換不健全、不共享導(dǎo)致納稅人有納稅籌劃的空間。
（三）多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓的隱蔽性
股權(quán)多次轉(zhuǎn)讓，可以要繳納個(gè)人所得稅的，轉(zhuǎn)變成免繳。舉個(gè)例子：A將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外甥媳婦B。該企業(yè)有房產(chǎn)土地，近幾年凈資產(chǎn)增加有上百萬(wàn)，直接轉(zhuǎn)讓要繳個(gè)稅近20萬(wàn)，通過(guò)A轉(zhuǎn)讓給配偶C，C轉(zhuǎn)讓給姐姐D，D轉(zhuǎn)讓給兒子E，E再轉(zhuǎn)讓給配偶B，完成免繳個(gè)稅流程。此過(guò)程手續(xù)比較麻煩，但是能免20萬(wàn)個(gè)稅也是值得的。
對(duì)于多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本確認(rèn)一般不具有連續(xù)性，在現(xiàn)行金三系統(tǒng)中無(wú)法查詢前一次交易記錄，如果多次交易時(shí)間間斷較長(zhǎng)，稅管員沒(méi)有股權(quán)臺(tái)賬登記或者更換稅管員，無(wú)記錄查詢前一次交易情況，對(duì)于納稅人就有納稅籌劃的空間。
舉個(gè)例子：A企業(yè)注冊(cè)資本200萬(wàn)，企業(yè)股東B占60%，企業(yè)股東C占40%，且都已經(jīng)足額出資，2014年1月，股東B將全部60%股份以80萬(wàn)元轉(zhuǎn)給股東D（這個(gè)時(shí)候A企業(yè)2013年12月底資產(chǎn)表顯示企業(yè)虧損80萬(wàn)，凈資產(chǎn)為120萬(wàn)元），B凈資產(chǎn)份額為72萬(wàn)元。2016年8月，股東D又將60%股份以120萬(wàn)元轉(zhuǎn)給E（這個(gè)時(shí)候A企業(yè)彌補(bǔ)了虧損，凈資產(chǎn)為200萬(wàn)元），這個(gè)時(shí)候如果因?yàn)楣芾韱T調(diào)整或因?yàn)闊o(wú)臺(tái)賬查詢，系統(tǒng)中無(wú)相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本記錄，管理員一般會(huì)確認(rèn)該轉(zhuǎn)讓價(jià)格為120萬(wàn)元，因?yàn)樗鶎?duì)應(yīng)的股權(quán)出資比例也為120萬(wàn)元，往往就只收取印花稅，實(shí)際D應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)增值部分個(gè)人所得稅=（00）*20%=96000元。
（四）稅收政策不健全，給轉(zhuǎn)讓者提供了避稅港
我國(guó)現(xiàn)有的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策尚不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法難度較大，轉(zhuǎn)讓者也有較大的納稅籌劃空間。如稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的，可參照個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。為了籌劃這一政策，納稅人可采取先分配后轉(zhuǎn)讓的策略，達(dá)到合理避稅的目的。企業(yè)股東有法人，也有自然人，而個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)有所差異，自然比較多地采用自然人投資形式進(jìn)行投資，從而達(dá)到減少稅收的目的。
三、加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管的建議
（一）加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的真實(shí)性
加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的審核。重點(diǎn)審核：1.審核雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，章程修正案，會(huì)議紀(jì)要。2.審核雙方轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)和上一年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，分析上一年度到轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)利潤(rùn)變化和凈資產(chǎn)變化的具體情況。3.審核雙方身份證復(fù)印件（自然人為身份證復(fù)印件，法人為營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件）。同時(shí)引入股權(quán)轉(zhuǎn)讓誠(chéng)信機(jī)制。對(duì)其申報(bào)價(jià)格明顯偏低，交易不真實(shí)等各類情況進(jìn)行記錄并評(píng)定其信用等級(jí)，在其日后的日常管理工作中，根據(jù)信用等級(jí)對(duì)納稅人采取差別化的管理措施。
（二）加強(qiáng)信息共享，部門(mén)共享協(xié)作
拓寬和理順信息交換渠道，加強(qiáng)各部門(mén)的信息溝通，及時(shí)掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況，第一時(shí)間介入管理，掌握工作主動(dòng)性。其次做好日常工作，認(rèn)真核實(shí)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、登記變更情況、不動(dòng)產(chǎn)出售、出租情況，注冊(cè)資金變化情況等。最后利用有效信息，核實(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原因、價(jià)格、過(guò)程、目的等，確保真實(shí)可靠。
（三）加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的全過(guò)程監(jiān)督
金三系統(tǒng)雖然有不到位之處，稅收管理員可以加強(qiáng)臺(tái)賬工作，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓核查報(bào)告中注明轉(zhuǎn)讓后股東持股比例和持股成本。分析投資目的，投資雙方真實(shí)關(guān)系，真實(shí)交易情況。加強(qiáng)對(duì)整體轉(zhuǎn)讓的審查，核實(shí)被轉(zhuǎn)讓方的債權(quán)、債務(wù)、人員安排情況。以減少稅收為目的，違規(guī)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，沒(méi)有把債權(quán)、債務(wù)，人員安排到新的企業(yè)，不得享受優(yōu)惠政策，應(yīng)當(dāng)按照直接出售辦法，征收各項(xiàng)稅費(fèi)。
（四）加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法制化，提高業(yè)務(wù)能力
同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，只要采取不同的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，繳納的稅費(fèi)就不一致，顯現(xiàn)了稅負(fù)的不公平性，這給企業(yè)帶來(lái)了較大的納稅籌劃空間，卻給當(dāng)前的稅收征管帶來(lái)問(wèn)題，針對(duì)當(dāng)前的稅收法律政策上的不足，建議應(yīng)盡快制定一套關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的政策，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為予以規(guī)范，進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)稅收征管。同時(shí)，要認(rèn)真學(xué)習(xí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅收政策，掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問(wèn)題的處理方法，提高自身的業(yè)務(wù)水平，不斷提高納稅人的依法納稅意識(shí)。
（五）實(shí)施有效的稅務(wù)輔導(dǎo)和稅務(wù)檢查
隨著近幾年的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易增多，不動(dòng)產(chǎn)交易案件的查處也在增多，其涉稅金額也不斷增大，要引起高度重視，交易項(xiàng)目存在諸多問(wèn)題。針對(duì)大多數(shù)納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策不了解和不熟悉，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)政策的宣傳和輔導(dǎo)，切實(shí)提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能，提高企業(yè)的依法納稅意識(shí)。同時(shí)建議實(shí)施有效的專項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查，將此項(xiàng)工作提上日常議程，顯得尤為重要。對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的涉稅金額較大，情節(jié)嚴(yán)重的，要加大打擊力度，增強(qiáng)稅法的威懾力。
規(guī)范企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓流程，按照真實(shí)的交易完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，體現(xiàn)真實(shí)、公平的納稅環(huán)境，積極構(gòu)建和諧社會(huì)，讓每一企業(yè)的發(fā)展走上正軌，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。
【參考文獻(xiàn)】
[1]張彬.論變更登記對(duì)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓效力的影響.法制與社會(huì)，2009年第26期
[2]上海市高級(jí)人民法院編.《公司法疑難問(wèn)題解析》，法律出版社，2006年版，第82頁(yè)
[3]江平，《新編公司法教程》，法律出版社，1995年版，第127頁(yè)
[4]李向華，有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓淺析——論第72條.法學(xué)研究，2011年第5期
[5]趙艷秋，王乃晶.我國(guó)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度探析.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010年第85期
更多財(cái)稅咨詢、上市輔導(dǎo)、財(cái)務(wù)培訓(xùn)請(qǐng)關(guān)注理臣咨詢官網(wǎng) 素材來(lái)源：部分文字/圖片來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)，無(wú)法核實(shí)真實(shí)出處。由理臣咨詢整理發(fā)布，如有侵權(quán)請(qǐng)聯(lián)系刪除處理。
400-835-0088
