一、引言
稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略是企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)管理目標的一個重要職能戰(zhàn)略。稅務(wù)籌劃可以起到促進企業(yè)加強經(jīng)營管理，加強財務(wù)核算尤其是成本核算和財務(wù)管理的作用。企業(yè)只有在合法的范圍內(nèi)進行稅務(wù)籌劃，積極尋求稅務(wù)的幫助和借鑒各種成功的稅務(wù)籌劃方案，積極應(yīng)對稅收法律法規(guī)和新會計準則等相關(guān)政策的變化并實施動態(tài)稅務(wù)籌劃，才能達到涉稅零風(fēng)險的目的和實現(xiàn)財務(wù)管理目標，才能使企業(yè)穩(wěn)健、持久的經(jīng)營。
二、企業(yè)投資活動稅務(wù)籌劃
（一）固定資產(chǎn)形成與使用稅務(wù)籌劃 固定資產(chǎn)對于任何一個企業(yè)來說都是非常重要的生產(chǎn)性資產(chǎn)，在固定資產(chǎn)購置、提取折舊、銷售等經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時進行稅務(wù)籌劃，可以使企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟利益。
（1）固定資產(chǎn)購置。投資者在進行固定資產(chǎn)購置的稅務(wù)籌劃時，不僅要考慮現(xiàn)行稅制的影響，還要考慮稅制改革趨勢對投資的影響。增值稅按對外購固定資產(chǎn)處理方式的不同可劃分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產(chǎn)型是不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價款，其折舊額作為增值額的一部分據(jù)以課稅。由于這一課稅基礎(chǔ)與國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計口徑大體一致，因而稱為生產(chǎn)型增值稅。收入型是對外購固定資產(chǎn)價款只允許扣除當期計入產(chǎn)品價值的折舊部分，即作為課稅基礎(chǔ)的增值額扣減了當期折舊。由于這一課稅基數(shù)相當于國民收入部分，因而稱為收入型增值稅。消費型是指允許將當期購進的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，作為扣稅基數(shù)的增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產(chǎn)資料價款后的余額。只因課稅基數(shù)僅限于消費資料價值的部分，因而稱為消費型增值稅。從課稅基礎(chǔ)（課稅范圍）來看，生產(chǎn)型增值稅的課稅基礎(chǔ)最寬，消費型增值稅的課稅范圍最窄，收入型增值稅介于兩者之間，生產(chǎn)型增值稅的弊端在于不符合增值稅的立法宗旨。我國目前大部分行業(yè)實行的是生產(chǎn)型增值稅。
（2）資產(chǎn)折舊。從本質(zhì)上講，固定資產(chǎn)折舊是一種費用，是成本的組成部分。正確計算和提取折舊，不但有利于計算產(chǎn)品成本，而且保證及時收回資金，保證生產(chǎn)的資金來源。決定固定資產(chǎn)折舊額大小的因素有四項：固定資產(chǎn)原價，使用年限，凈殘值和？折舊方法。按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法有年限平均法，工作量法，年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。新的會計準則規(guī)定，對于特定行業(yè)的特定？固定資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)按現(xiàn)值計算加入固定資產(chǎn)原值中，計提折舊。比如石油天然氣水井及相關(guān)設(shè)施棄置，核電站核廢料的處置等，應(yīng)按現(xiàn)值計算加入固定資產(chǎn)原值中，計提折舊。棄置費用使固定資產(chǎn)原值增大，提高了固定資產(chǎn)的折舊額。固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃，重點在于提高固定資產(chǎn)的折舊額，從而減少利潤，降低所得稅。折舊的這種減少稅負的作用被稱之為“稅收擋板”。折舊對所得稅的影響可以用以下公式計算：
折舊抵稅金額=折舊額×稅率折舊抵稅金額的現(xiàn)值=折舊額×稅率×復(fù)利折現(xiàn)系數(shù)
（3）銷售使用過的固定資產(chǎn)。按照相關(guān)規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅，但該固定資產(chǎn)必須同時滿足三個條件：（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)名錄上所列貨物。（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過。（3）銷售價格不超過原值的。不同時具備上述三個條件，一律按4%的征收率減半征收增值稅款。納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費稅的機動車、摩托車和游艇，售價超過原值的，按4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。單從增值稅的角度考慮，免稅要比納稅好。但是綜合考慮企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅負和現(xiàn)金流量后，免稅不一定是最佳的選擇。當企業(yè)準備銷售使用過的固定資產(chǎn)時，應(yīng)綜合考慮銷售過程中需要繳納的各個稅種，從而制定出合理的銷售價格。
（二）研究與開發(fā)費用稅務(wù)籌劃 企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費可在稅前扣除，凡當年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長達到10%以上（含10%），其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按其實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年應(yīng)納稅所得額。
對盈利的企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達到10%以上的，其實際發(fā)生額的50%，如大于企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以？抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣；虧損企業(yè)發(fā)生的研究費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。
某企業(yè)為了保持在行業(yè)的領(lǐng)先地位，擬加大技術(shù)改造和技術(shù)開發(fā)費用，擬利用三年的時間投資2400萬元。預(yù)計每年的應(yīng)納稅所得額3000萬元?，F(xiàn)在有兩種方案：一是企業(yè)每年投資800萬元；另一是第一年技術(shù)開發(fā)費投資700萬元，第二年投資800萬元，第三年安排900萬元。采用這種方案并不影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和生產(chǎn)進度。兩種方案所需繳納的企業(yè)所得稅如表1、表2所示：
第一年技術(shù)開發(fā)增長率為100%；
第二年技術(shù)開發(fā)增長率為（800-700）÷700≈14.28%；
第三年技術(shù)開發(fā)增長率為（900-800）÷800=12.50%；
由此可見：通過對技術(shù)開發(fā)費用的稅務(wù)籌劃安排，可使企業(yè)少交納所得稅264萬元（2838萬元-2574萬元=264萬元）。
（三）企業(yè)設(shè)立稅務(wù)籌劃 企業(yè)選擇投資方案的原則是受“最優(yōu)化”的行為準則支配，因此在進行企業(yè)設(shè)立的投資決策時，不僅需要進行經(jīng)濟可行性分析，還需要對投資地點、投資產(chǎn)業(yè)、投資項目、投資意向、組織形式、納稅人身份等一系列問題進行稅務(wù)籌劃，才能得出最優(yōu)的投資方案。
（1）投資地點確定。投資者選擇投資地點，除了分析當?shù)氐慕?jīng)濟狀況、基礎(chǔ)設(shè)施、商業(yè)前景外，也會重點考慮稅收環(huán)境。在不同的時期，國家會利用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟，利用對不同地區(qū)實施稅收優(yōu)惠達到吸引投資、引導(dǎo)企業(yè)投資方向和調(diào)整產(chǎn)？業(yè)結(jié)構(gòu)的目的。企業(yè)對投資地點進行稅務(wù)籌劃時，需要好好把握不同區(qū)域稅收差別待遇，稅率差異。一是稅率差異技術(shù)的特點。屬于絕對節(jié)稅：與高稅率繳納稅收相比，低稅率可以直接減少企業(yè)的稅收絕對額，屬于絕對節(jié)稅型稅務(wù)籌劃技術(shù)。適用范圍較大：稅率差異是普遍存在的，幾乎每個企業(yè)都有一定的挑選范圍，因此稅率差異技術(shù)是一種能普遍運用的稅務(wù)籌劃技術(shù)。具有相對確定性：稅法在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，并且還要保持連續(xù)性，因此稅率差異技術(shù)具有相對的確定性。二是國內(nèi)投資地點的稅務(wù)籌劃。根據(jù)稅率差異技術(shù)的特點，企業(yè)可以選擇相對低稅率的地區(qū)進行投資，實？現(xiàn)減輕企業(yè)稅負的籌劃目的。企業(yè)在做出投資決策前，必須充分了解國家相關(guān)的稅收政策，制定出相應(yīng)投資方案。目前，我國對經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、“老、少、邊、貧”地區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、西部大開發(fā)過程中的西部地區(qū)、保稅區(qū)等地區(qū)實行免稅或執(zhí)行15%至24%的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以選擇上述地區(qū)投資，進行稅務(wù)籌劃。
（2）投資方向的確定。稅收具有很強的政策導(dǎo)向性，國家對需要照顧和鼓勵的產(chǎn)業(yè)，會制定相應(yīng)的優(yōu)惠政策，引導(dǎo)投資方向，優(yōu)化國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。企業(yè)在選擇了投資地點后，可以選擇實行優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)進行投資。企業(yè)可以選擇高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、利用“三廢”產(chǎn)品生產(chǎn)、福利生產(chǎn)企業(yè)、興辦農(nóng)業(yè)及相關(guān)行業(yè)和興辦第三產(chǎn)業(yè)等產(chǎn)業(yè)進行稅務(wù)籌劃，減少稅額的支付。
（3）資項目確定。投資項目是多種多樣的，不同的投資項目所享受的稅收待遇各不相同。例如，我國于2006年4月對現(xiàn)行消費稅的稅目、稅率和相關(guān)政策進行了調(diào)整，為引導(dǎo)消費行為和調(diào)節(jié)生產(chǎn)，繼續(xù)選擇煙、酒等產(chǎn)品征收消費稅。為保護環(huán)境和限制消費，增加了對燃料油、高檔消費品、一次性木制筷子等幾類產(chǎn)品征收消費稅。結(jié)合我國實際情況，取消了對護膚護發(fā)品征收消費稅。一直以來，為限制白酒的消費，稅法規(guī)定糧食類白酒的廣告費不得在所得稅前扣除。企業(yè)在確定投資項目時深圳稅務(wù)籌劃企業(yè)，了解這些稅收規(guī)章無疑是有益的。
（4）投資意向選擇。企業(yè)在自身經(jīng)營的過程中為了獲取更大的收益，會進行證券投資。是購買債券還是購買股票，企業(yè)有時難以抉擇。企業(yè)需要考慮自身的投資意圖、資金的規(guī)模和性質(zhì)和對風(fēng)險的承受力，同時也需要考慮稅收因素。如果企業(yè)想獲得穩(wěn)定的收益，可以購買國債，而且國債的利息是免稅的。如果企業(yè)想獲得高額的收益及達到控制某企業(yè)的目的，可以投資于股票，但股息收入是要征稅的。
（5）組織形式的合理選擇。首先，要考慮的是外部層次的組織形式的籌劃，是選擇設(shè)立內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)。在我國目前的稅收體系下，內(nèi)資企業(yè)的稅率、稅收的優(yōu)惠政策和操作的靈活程度小于外資企業(yè)，外資企業(yè)存在大量的投資退稅、利潤的兩免三減半和再退稅等，而內(nèi)資企業(yè)并不普遍享有這些優(yōu)惠政策。其次，要考慮是設(shè)立公司制企業(yè)還是獨資企業(yè)或合伙企業(yè)。這兩類企業(yè)稅收待遇不同，對公司制企業(yè)不僅要征收企業(yè)所得稅，當企業(yè)分給投資者股息時，還要征收個人所得稅，對于公司制企業(yè)的利潤存在“經(jīng)濟性重疊征稅”的現(xiàn)象，企業(yè)要負擔(dān)雙重所得稅。新的公司法允許設(shè)立一人有限責(zé)任公司，要求一人公司必須在營業(yè)執(zhí)照上注明是自然人獨資還是法人獨資。如果是法人獨資，仍然無法避免經(jīng)濟性雙重征稅負擔(dān)。獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得是按照五級超額累進稅率征收個人所得稅，不征收企業(yè)所得稅。公司稅負重于非公司，前者的稅收收益少于后者，可能會影響經(jīng)營者的選擇，導(dǎo)致公司與非公司經(jīng)營方式的扭曲。但是公司的確比合伙企業(yè)或獨資企業(yè)更具非稅優(yōu)勢，當企業(yè)規(guī)模較小時，采用獨資企業(yè)或合伙企業(yè)形式可以獲得更多的稅收利益，而當企業(yè)規(guī)模擴大、利潤急劇增加、重視在流動市場上取得或出售資產(chǎn)的權(quán)利及要求更高的管理水平時，公司制企業(yè)有其不可比擬的優(yōu)越性，如更易于從資本市場上獲得權(quán)益資本、籌資便利、承擔(dān)有限責(zé)任、經(jīng)營風(fēng)險較低及易于控制管理者的活動等，有了這些非稅好處，公司利潤的雙重征稅便不會過于繁重，這些非稅好處足以抵消由于雙重征稅帶來的稅負較高的影響，否則就會出現(xiàn)具有高昂成本的組織形式的轉(zhuǎn)換。
從企業(yè)戰(zhàn)略、長遠的角度看，公司制企業(yè)是更好的選擇。最后，要考慮內(nèi)部組織形式的籌劃，即是設(shè)置分公司還是子公司。企業(yè)為了擴大規(guī)模，必定不斷進行再投資，投資過程中將會成立眾多的分支機構(gòu)，子公司和分公司是常見的組織形式。子公司對應(yīng)母公司而言，分公司對應(yīng)總公司而言。子公司和分公司在納稅方面存在諸多差別：投資設(shè)立子公司需要繳納注冊資本稅和印花稅；子公司向母公司支付特許權(quán)使用費和利息等費用，容易得到稅務(wù)認可，可以從利潤中扣除；子公司是獨立的法人，擁有自己獨立的名稱、章程和組織機構(gòu)，以自己的名義對外進行經(jīng)營活動，在經(jīng)營過程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)由自己獨立承擔(dān)；子公司在營業(yè)初期發(fā)生虧損時，不能沖減總機構(gòu)的利潤，減輕稅收負擔(dān)；子公司作為獨立的法人可以享受減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵政策。企業(yè)通過比較不同組織形式對企業(yè)稅收的影響深圳稅務(wù)籌劃企業(yè)，選擇出一種使企業(yè)集團利益最大化的組織結(jié)構(gòu)形式。企業(yè)選擇組織形式時，首先面臨的是選擇時機問題。通常情況下，當營業(yè)活動處于初期時，企業(yè)容易發(fā)生虧損，總公司可以設(shè)立一個分公司，使開業(yè)虧損額在匯總納稅時，減少總公司的應(yīng)納稅所得額。當營業(yè)活動開始贏利時，特別是外地營業(yè)活動位于低稅率區(qū)時，可以改變設(shè)立為子公司，以享受低利潤及較低利潤適用照顧性稅率帶來的稅收利益。以下案例就是通過子公司和分公司的稅收待遇、稅收地位的差異來說明如何在集團內(nèi)進行組織形式的稅務(wù)籌劃。
深圳某食品加工企業(yè)，準備在內(nèi)地設(shè)立一家蘑菇種植加工企業(yè)B，據(jù)分析，由于各種原因，新設(shè)立的企業(yè)在頭三年會發(fā)生較大虧損，但虧損會逐年減少。經(jīng)過預(yù)測，此蘑菇種植加工企業(yè)第一年的虧損額為200萬元，第二年的虧損額為150萬元，第三年的虧損額為50萬元。第四年扭轉(zhuǎn)虧損，贏利額為0萬元，第五年贏利額為350萬元。該食品加工企業(yè)總部在深圳，適用的所得稅率為15%，該企業(yè)還在內(nèi)地擁有一個A子公司，適用的所得稅率為33%。經(jīng)計算，深圳食品加工總公司未來五年應(yīng)納稅所得額均為800萬元。A子公司的應(yīng)納稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元和-50萬元。經(jīng)分析，蘑菇種植加工企業(yè)B有三種組織形式方案可供選擇。
方案一：將蘑菇種植加工企業(yè)建成具有獨立法人資格的子公司，按照我國稅法規(guī)定，實行獨立核算，按其應(yīng)納稅所得額獨立計算繳納所得稅。在此方案中，該食品加工集團有三個獨立納稅主體，分別是深圳總公司，A子公司，蘑菇種植加工B子公司。該集團應(yīng)納所得稅如表3。
由于蘑菇種植B子公司是獨立的法人，不能和深圳食品加工總公司或是A子公司合并納稅，所以其形成的虧損不能抵消另外兩個公司的利潤，只能用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤進行彌補。該食品加工集團五年的納稅總合為798萬元。
方案二：將蘑菇種植加工企業(yè)建成深圳食品加工總公司的分工司。按我國稅法規(guī)定，分公司利潤與其總公司利潤合并納稅。此時，該食品集團有兩個獨立的納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該集團應(yīng)納所得稅計算如表4。
由于蘑菇種植企業(yè)作為深圳食品加工總公司的分公司，其虧損額可由深圳食品加工總公司當年利潤彌補，降低了深圳食品加工總公司第一年至第三年的應(yīng)納稅所得額，使得整個集團的應(yīng)納所得稅額由798萬元降到790.5萬元。
如果企業(yè)分支機構(gòu)所在地的稅率高于總機構(gòu)所在地的稅率，則應(yīng)采用分公司的形式，此時通過匯總納稅，可以降低企業(yè)的整體稅負。
方案三：將蘑菇種植加工企業(yè)建成內(nèi)地A子公司的分公司。此時該食品集團有兩個獨立納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該食品加工集團應(yīng)納所得稅計算如表5。
由于蘑菇種植加工企業(yè)是作為A子公司的分公司，可以與A子公司合并納稅，其前三年虧損可由A子公司當年利潤彌補。降低A子公司第一年至第三年的應(yīng)納稅所得額，使得整個集團的應(yīng)納所得稅額再次降低了，由第二方案的790.5萬元降到765萬元。如果企業(yè)存在另一個與要設(shè)立的分支機構(gòu)稅率一樣高的子公司，企業(yè)將分支機構(gòu)設(shè)立為該子公司的分公司，可以在匯總納稅時，最大限度地彌補虧損，降低企業(yè)整體稅負。
綜上所述及對案例的分析，可以得出，正是稅收政策的差別性為企業(yè)利用不同的組織形式進行稅務(wù)籌劃提供了空間。但在本案例中，企業(yè)獲得的稅收收益并不是很大?？紤]到企業(yè)今后的發(fā)展、組織架構(gòu)的設(shè)計等管理方面的因素，考慮到設(shè)立、撤銷子公司和分工司的費用和今后的管理費用，考慮到設(shè)立、撤銷公司的繁雜手續(xù)，正如本文在稅務(wù)籌劃內(nèi)涵中所述，企業(yè)應(yīng)放棄該稅收利益，樹立企業(yè)的形象和聲譽，這同樣有助于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理目標。
參考文獻：
[1]蔡昌：《稅收籌劃》，海天出版社2010年版。
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