引言
近年來,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面對國家不斷出臺的調(diào)控政策,競爭越來越激烈。在這種背景之下,控制企業(yè)的運營成本成了提高收益的重要手段,而稅收籌劃是控制成本的方法之一。房地產(chǎn)業(yè)涉稅十余種,并不是所有稅種都適合進行稅收籌劃的,土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大,因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進行籌劃是常態(tài)。然而不當(dāng)稅收籌劃又會帶來稅務(wù)稽查風(fēng)險。本文從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進行分析,指出其稅務(wù)稽查風(fēng)險點供大家參考。
一、案例
(一)基本案情
A項目由A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全資開發(fā)。該項目坐落于H區(qū)的新興行政中心,緊鄰國道,2010年7月拿地3.6萬㎡,2013年12月竣工,B集團同時為A 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控股股東,出資比例70%。
A項目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型,其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型共計2.2萬余㎡,在土地增值稅清算申報時已售罄。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具鑒證報告審定的銷售截止期為2014年12月,已售面積16.4萬㎡,已售比例96.99%,申報收入約6.9億。根據(jù)稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報告,A項目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負(fù)值,也就是說申報的土地增值稅實際稅負(fù)為零。
A項目已預(yù)繳土地增值稅1102萬元,申請退稅1102萬元。
(二)稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑
1、實際稅負(fù)的爭議問題。A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)申報的土地增值稅實際稅負(fù)為零,剔除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計扣除20%,計算出A項目開發(fā)經(jīng)營的利潤率僅為13%左右,這與行業(yè)正常利潤率不符。
2、銷售收入的爭議問題。非住宅的銷售單價僅為4170元/㎡,低于普通住宅的4204元/㎡。但仔細核對后發(fā)現(xiàn),根據(jù)鑒證報告該項目非住宅分為三種類型——商鋪、幼兒園和車庫,其中車庫面積占非住宅總面積70%,單價2381元/㎡,在H區(qū)不算低價,但是車庫拉低了非住宅銷售平均單價。而同時,商鋪均價9000元/㎡,幼兒園均價4500元/㎡,初步看來也是低于市場價的。
3、成本比率的爭議。該項目申報四項費用之和達到4億元,單位面積成本2376元,超出按竣工年度計算的定額標(biāo)準(zhǔn)。
(三)稅務(wù)機關(guān)的清算審核
由于存在上述質(zhì)疑,而本案也處于土地增值稅清算階段,地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進行了土地增值稅清算審核:
1、清算單位的審核
在基本情況的審核中,稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項目擁有兩個《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》,按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓妫胺康禺a(chǎn)開發(fā)以規(guī)劃主管部門審批的用地規(guī)劃項目為清算單位”,故A項目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個清算單位,而稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報告只劃分了一個清算單位。
通過進一步分析,獨立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號樓,而九號樓車庫面積1742㎡,僅占其非住宅42%項目納稅籌劃,其余非住宅都是商鋪。通過重新劃分清算單位,九號樓非住宅4100㎡的單價提高到6500元,直接導(dǎo)致審核調(diào)減應(yīng)退土地增值稅約300萬元。
2、銷售收入的審核
經(jīng)稅務(wù)人員審核,A項目銷售收入存在兩個問題:
一是部分住宅收入偏低。鑒證報告根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的房屋估價報告對42套住宅的評估價格調(diào)增銷售收入360萬元,評估均價3800元/㎡,平均調(diào)增單價900元/㎡。另有合同單價明顯低于評估均價而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套。且均未說明理由。
二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪建筑面積占非住宅的25.66%,幼兒園建筑面積占非住宅的4.26%,全部銷售給了A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的控股股東B集團。A房地產(chǎn)企業(yè)提供了第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的房屋估價報告,采用收益法評估的不含室內(nèi)裝修價值的市場價值為4900萬元,低于清算申報價格5700萬元。但是根據(jù)稅務(wù)機關(guān)掌握的二手房申報信息,與A項目地段和建設(shè)規(guī)模相近的營業(yè)用房合同均價在18000元/㎡。因此,土地增值稅清算申報價格雖高于評估價,但仍低于市場價比較多。
3、扣除項目的審核
為了進行扣除項目的審核,稅務(wù)人員一方面對A企業(yè)提供的清算資料進行了詳細的書面審核,并對重要事項進行了實地查驗和驗收取證。另一方面向企業(yè)取得了各棟的施工圖、竣工圖電子資料,并向第三方造價咨詢公司尋求幫助。最終稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問題:
一是土地成本確認(rèn)存疑。B集團這幾年的財政資金返還記錄顯示,B集團2010年收到A項目地塊的土地出讓金返還款、配套費、人防費返還約1.2億元,該款項被約定用于A項目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。
二是前期工程費扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。“其他”中196萬余元未提供發(fā)票明細表。
三是建筑安裝工程費扣除憑據(jù)不足。未提供支付記錄。
四是喬木結(jié)算價格與造價信息差額比較大。
五是代收費用不應(yīng)加計扣除。
4、成本分?jǐn)偟膶徍?/p>
車庫未計容,不應(yīng)分?jǐn)偂叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費,不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M及配套費契稅。九號樓系獨立地塊,單獨入戶,未享受小區(qū)環(huán)境,不應(yīng)分?jǐn)倛@林費用。
(四)稅務(wù)機關(guān)處理
最終,稅務(wù)機關(guān)只針對前述提到的幾個明顯違法的問題進行了調(diào)整,調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬元。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃稅務(wù)風(fēng)險及應(yīng)對
(一)A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案分析
從案情分析可以看出,A房地產(chǎn)企業(yè)至少運用了三種類型的稅收籌劃方法:一是利用公司組織形式,即通過單獨成立法人企業(yè)固化土地成本;二是合理定價,即通過關(guān)聯(lián)交易使項目達到清算條件,并將轉(zhuǎn)讓收入保持在可控范圍內(nèi);三是選擇項目核算方式,即對兩個地塊的開發(fā)項目實施統(tǒng)一核算。
(二)A房地產(chǎn)企業(yè)籌劃方案的稅務(wù)風(fēng)險
1、土地成本存疑:由于財政返還資金的存在,結(jié)合B集團是A房地產(chǎn)企業(yè)的實際控制人,因此,A項目取得土地的成本是低于申報的土地出讓金的。但是A房地產(chǎn)企業(yè)與B集團系獨立法人,B集團將財政返還資金用于A項目的情況該如何從稅法上定性,這在稅法領(lǐng)域沒有定論,存在稅務(wù)風(fēng)險。
2、A項目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的,并且合同定價低于市場均價,雖然有房屋評估機構(gòu)對被交易的非住宅進行了資產(chǎn)評估,但是評估價是否合理、稅務(wù)機關(guān)會否對評估價進行調(diào)整、如何調(diào)整。
3、對于四項費用稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為與定額標(biāo)準(zhǔn)差異大,結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問題的通知》,稅務(wù)機關(guān)至少還要證明A房地產(chǎn)企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實”。但是關(guān)于不符合清算要求與不實的標(biāo)準(zhǔn),稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定A房地產(chǎn)企業(yè)提供的憑證不實,那么A房地產(chǎn)企業(yè)還可能面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險。
(三)A房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對
1、針對土地成本問題:雖然涉案地塊有財政返還資金,但是按照合同約定該資金是返還至B集團而非A房地產(chǎn)企業(yè),且A企業(yè)與B集團是獨立法人主體,因此從A房地產(chǎn)企業(yè)角度看,在計算土地增值稅時,該筆財政返還資金不能沖減獲地成本。
2、針對關(guān)聯(lián)交易估價問題:由于涉案關(guān)聯(lián)交易的房產(chǎn)均為商業(yè)性房產(chǎn),而商業(yè)性房產(chǎn)的價值通常體現(xiàn)在它獲取收益的能力上,因此用收益法評估是符合其產(chǎn)品性質(zhì)的。雖然稅務(wù)機關(guān)指出該評估價低于市場價,但是在商業(yè)性房地產(chǎn)價值評估方面并不是市場價法一定比收益法評估價更合法。
3、針對四項費用的問題:A房地產(chǎn)企業(yè)四項費用算下來比定額標(biāo)準(zhǔn)高不少,但是由于稅法相關(guān)規(guī)定中對土地增值稅清算要求并沒有詳細明確的標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)過A房地產(chǎn)企業(yè)的據(jù)理力爭,稅務(wù)機關(guān)只對缺少發(fā)票的部分費用予以調(diào)整不許扣除。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查風(fēng)險點
(一)稅收優(yōu)惠政策適用是否合法
我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用的土地增值稅免稅情形有:(1)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%;(2)因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。(3)因城市規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷,由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核,免征土地增值稅。(4)對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的項目納稅籌劃,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅。(有例外:另根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)規(guī)定,對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或聯(lián)營的,凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的,均不適用財稅字[1995]48號文暫免征收土地增值稅的規(guī)定。)(5)對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征土地增值稅。(6)委托代建免稅:對開發(fā)商而言,雖然取得了收入的,但是沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移,其收入不屬于土地增值稅的征稅范圍。
當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)提出享受土地增值稅免稅待遇時,稅務(wù)機關(guān)會仔細審核是否符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用要求。而對于是否符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定又常常存在爭議,例如對“因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”中“因國家建設(shè)需要”該如何理解、是否一定有政府規(guī)劃部門的公告、如果政府采取與企業(yè)簽訂回購協(xié)議的方式收回土地是否可以適用該優(yōu)惠政策,都存在爭議。
(二)銷售收入是否有少計的情況
銷售收入是計算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ),也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ),因此無論在土地增值稅預(yù)繳階段還是清算階段,稅務(wù)機關(guān)都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為,比如是否有隱瞞銷售價格的行為、附屬辦公設(shè)備的購銷合同價格是否合理、裝修合同價格是否合理、土地增值稅的清算單位是否合理合法等。
(三)扣除項目是否真實、扣除金額是否準(zhǔn)確
計算土地增值稅時可扣除項目主要包括:土地出讓金及稅費、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、舊房及建筑物的評估價格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費。同時,納稅人可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計可扣除項目。稅務(wù)稽查時稅務(wù)機關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形、應(yīng)計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯誤地計入了開發(fā)間接費用、代收費用有沒有錯誤地加計扣除、各種成本是否都有對應(yīng)的合法憑據(jù)、成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ取?/p>
綜上,華稅稽查組建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需對土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視,企業(yè)相關(guān)要及時掌握最新政策,結(jié)合項目實際情況,通過合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負(fù),提升核心競爭力。同時,當(dāng)面臨稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑時,企業(yè)應(yīng)積極尋求稅法專業(yè)人士的幫助,從法律角度出發(fā),積極應(yīng)對,據(jù)理力爭。
(作者:劉天永,北京華稅律師事務(wù)所主任,全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長,法學(xué)博士,經(jīng)濟學(xué)博士后,稅務(wù)律師,注冊會計師,注冊稅務(wù)師;QQ和個人微信號均為:977962,添加可互動交流。)
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