在目前的資本運(yùn)作業(yè)務(wù)中，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)目前具有交易廣泛性、情況復(fù)雜性、轉(zhuǎn)讓隱蔽性等特點(diǎn)，如何獲取信息一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)人所得稅管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)。為改變管理中信息不對(duì)稱的局面，稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推進(jìn)涉稅信息共享機(jī)制，通過(guò)涉稅信息交換平臺(tái)實(shí)現(xiàn)工商與地稅部門的涉稅費(fèi)信息及時(shí)共享，完善稅費(fèi)征收保障工作機(jī)制。
為此，國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作 實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國(guó)稅發(fā)[2011]126號(hào)），推進(jìn)加強(qiáng)稅務(wù)、工商股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享，要求從2012年1月1日起，各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局和工商行政管理局應(yīng)將每月發(fā)生的應(yīng)交換信息，在當(dāng)月終了15日內(nèi)完成交換。各地方稅務(wù)局也相應(yīng)的制定了具體的管理政策，比如北京市地方稅務(wù)局發(fā)布了2012年第5號(hào)和6號(hào)公告，要求發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的負(fù)有個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)的受讓方或納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)或簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議以后至股權(quán)變更企業(yè)到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記之前，持相關(guān)納稅資料到發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)的主管地稅機(jī)關(guān)依法申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，并填報(bào)《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》，這就將在地稅完稅變成了工商辦理股權(quán)變更登記前置條件。
隨著國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）的發(fā)布，以及目前簡(jiǎn)政放權(quán)的大環(huán)境變化，實(shí)際執(zhí)行中這個(gè)前置條件管制逐漸放松，就導(dǎo)致出現(xiàn)了轉(zhuǎn)讓方和受讓方先在工商部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)后到地稅部門辦理完稅的情況。在國(guó)家稅務(wù)總局稽查局印發(fā)的《2017年稅務(wù)稽查重點(diǎn)工作安排》（稅總稽便函[2017]29號(hào)）中, 稅務(wù)總局稽查局要求以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為切入點(diǎn)，開展個(gè)人所得稅及相關(guān)聯(lián)的企業(yè)所得稅檢查。那么由此來(lái)看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的個(gè)稅問(wèn)題將是今年稅務(wù)稽查的重點(diǎn)方向，為了降低和避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，老顧給大家梳理了相關(guān)的稅收政策規(guī)定，希望能對(duì)大家處理個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題有幫助。
一、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人（自然人）股東將投資于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：
（一）出售股權(quán)；
（二）公司回購(gòu)股權(quán)；
（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；
（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶；
（五）以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；
（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；
（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。
二、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，即以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。
那么這個(gè)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的計(jì)算涉及到的兩個(gè)重要的因素就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的確認(rèn)。
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。之前在國(guó)稅函[2006]866號(hào)文件中，也明確規(guī)定在股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓違約金應(yīng)并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)規(guī)定，按照轉(zhuǎn)讓合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說(shuō)如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中存在對(duì)賭條件或者其他條件的話，轉(zhuǎn)讓方取得的受讓方后續(xù)追加支付款（即預(yù)付+追加對(duì)賭情形下的追加款項(xiàng)），也應(yīng)該并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
如果轉(zhuǎn)讓方有下面情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:
1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的；
2.未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；
3.轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；
4.其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。
在核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法:
1.凈資產(chǎn)核定法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。
被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
6個(gè)月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
2.類比法
（1）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；
（2）參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。
3.其他合理方法
應(yīng)該注意的是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的可選方法是有先后順序的，不是隨意選擇的，優(yōu)先選用的是凈資產(chǎn)核定法。
在實(shí)務(wù)中，尤其是在目前的注冊(cè)資本實(shí)行認(rèn)繳制下，經(jīng)常出現(xiàn)股東未完成全部出資義務(wù)就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形，對(duì)這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何核定轉(zhuǎn)讓收入？
《廣東地稅》曾經(jīng)刊登過(guò)柯安娜的一篇文章，作者提供了一個(gè)公式：
股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=（發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+全部股東應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額-受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資
老顧個(gè)人認(rèn)為這是一個(gè)比較合理的方法，大家也可以參考一下。
符合下列條件之一的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入雖然明顯偏低但視為有正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能核定轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：
1.能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；
具體操作：證明時(shí)應(yīng)提供相關(guān)政策依據(jù)，包括政府文件名稱、文號(hào)、主要內(nèi)容、影響評(píng)估說(shuō)明等。
2.繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；
具體操作：證明時(shí)應(yīng)提供結(jié)婚證、戶籍證明、戶口本或公安機(jī)關(guān)出具的其他證明資料原件及復(fù)印件，或能夠證明贍養(yǎng)、撫養(yǎng)關(guān)系的民政部門出具的相關(guān)證明資料的原件及復(fù)印件。
3.相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；
具體操作：證明時(shí)應(yīng)提供相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程，內(nèi)部轉(zhuǎn)讓協(xié)議等。
4.股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
具體操作：比如投資企業(yè)連續(xù)三年虧損，證明時(shí)應(yīng)提供股權(quán)變更企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的企業(yè)所得稅年報(bào)復(fù)印件（加蓋企業(yè)公章）等。
雖然稅法規(guī)定了上述四種情形下個(gè)人可以較低價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但在實(shí)際操作中肯定還會(huì)有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不統(tǒng)一，執(zhí)行不一致的地方。建議個(gè)人在適用上述“正當(dāng)理由”時(shí)，應(yīng)提前與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)做好溝通，以免產(chǎn)生不必要的納稅爭(zhēng)議。
（二）股權(quán)原值的確認(rèn)
個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
1.以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
2.以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
3.通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)，具備上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入雖然明顯偏低但視為有正當(dāng)理由所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；
4.被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本股權(quán)投資稅收政策，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；
5.除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。
如果個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。
需要注意的是：如果個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)股權(quán)投資稅收政策，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。
三、稅款扣繳與申報(bào)
個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。
扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)即被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)，此后并按照規(guī)定的期限辦理申報(bào)納稅。
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