（重慶工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院重慶408000）
中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：41-1413（2012）01-0000-01
摘要：稅收籌劃是納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅和遞延繳納目標(biāo)的一種自主理財(cái)行為。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，通過(guò)正確計(jì)算應(yīng)稅稅額，合理延遲納稅，以獲取資金時(shí)間價(jià)值是企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)之一。企業(yè)應(yīng)正確解讀相關(guān)稅收政策，明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，確定延遲納稅的籌劃思路與方法，從而實(shí)現(xiàn)延遲納稅獲取資金時(shí)間價(jià)值的目標(biāo)。
關(guān)鍵詞：稅收籌劃增值稅延遲納稅政策依據(jù) 籌劃思路
稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，任何納稅人都必須遵守各項(xiàng)稅法的規(guī)定，及時(shí)、足額地上繳各項(xiàng)稅額，這是企業(yè)的法定義務(wù)。但企業(yè)應(yīng)在遵守各項(xiàng)稅法規(guī)定的前提下，如何充分享受稅法規(guī)定的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，通過(guò)稅收籌劃，使企業(yè)稅后收益最大化，以便實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。稅收籌劃方法選擇，實(shí)質(zhì)上是納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，通過(guò)正確計(jì)算應(yīng)稅稅額，合理延遲納稅，少繳甚至免除納稅，盡可能地節(jié)約稅務(wù)性資金流出而進(jìn)行的選擇稅務(wù)最低方案的財(cái)務(wù)活動(dòng)行為。本文擬以增值稅為例，分析納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，確定延遲納稅的籌劃思路與方法。
一、政策依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法[1993]38號(hào))第三十三條規(guī)定：
銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，具體為：
1．采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物納稅籌劃的方法，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。
2．采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
3．采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為合同約定的收款日期的當(dāng)天。
4．采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
5．委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。
6．銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑證的當(dāng)天等等。
增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日、或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅稅款的大小分別核定；納稅人以一個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以一日、三日、五日、十日或十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起至十日內(nèi)申報(bào)稅款并結(jié)清上月應(yīng)繳稅款。
為了保證計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額的合理性、準(zhǔn)確性，增值稅一般納稅人必須嚴(yán)格把握當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣這個(gè)要點(diǎn)。“當(dāng)期”是個(gè)重要的時(shí)間限定，具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對(duì)一般納稅人確定的納稅期限；只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的，才是法定的當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間限定，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)作出了明確規(guī)定，具體有以下三點(diǎn)：
1.工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)貨物尚未到達(dá)企業(yè)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
2.商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，應(yīng)以所有款項(xiàng)支付完半后）才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或未開(kāi)出承兌商業(yè)匯票或分期付款、所有款項(xiàng)未支付完畢的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
商業(yè)企業(yè)以物易物、以物抵債、接受捐贈(zèng)、投資或分配的貨物，則以收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票的時(shí)間為申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)限；申報(bào)抵扣時(shí)，應(yīng)一并提供捐贈(zèng)、投資、分配貨物的合同或證明材料。
3.一般納稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
二、籌劃思路
根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間的相關(guān)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)納稅期限后移的具體是：
1.推遲銷(xiāo)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間的方式有：
1）避免采用托收承付和委托收款等方式銷(xiāo)售貨物；
（2）以實(shí)際收到的支付額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；
（3）若預(yù)期不能及時(shí)收到貨款納稅籌劃的方法，合同應(yīng)采取賒銷(xiāo)和分期付款結(jié)算方式；
2.提前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的方式有：
（1）購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)選擇可以盡早取得發(fā)票的交易方式和結(jié)算方式，并按稅法規(guī)定時(shí)間限制認(rèn)證抵扣 ；
（2）對(duì)所有購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅商品或勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額先行認(rèn)證抵扣，必要時(shí)再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 ；
（3）接受投資、捐贈(zèng)或分配的貨物，可以通過(guò)協(xié)商方式，提前拿到發(fā)票和證明材料；
三、案例分析
【案例一】深圳市一家建材銷(xiāo)售企業(yè)（增值稅一般納稅人），2007年7月份銷(xiāo)售建材，合同上列明的含稅銷(xiāo)售收入為1170萬(wàn)元，企業(yè)依合同開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。當(dāng)月實(shí)際取得含稅銷(xiāo)售收入585萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)方承諾余額將在年底付訖。月初欲外購(gòu)A貨物234萬(wàn)元（含稅），B貨物117萬(wàn)元（含稅），但因企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，本月只能支付117萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)部分A貨物，并取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票。請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)本月應(yīng)繳的增值稅。
該企業(yè)本月應(yīng)繳的增值稅為：
1170÷（1＋17%）×17%－117÷（1＋17%）×17%＝153 (萬(wàn)元)
此外，企業(yè)本月還應(yīng)繳納相應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加15.3萬(wàn)元。
如果該企業(yè)一方面在銷(xiāo)售合同中指明“根據(jù)實(shí)際支付金額，由銷(xiāo)售方開(kāi)具發(fā)票”，并在結(jié)算時(shí)按實(shí)際收到金額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；另一方面又在本月通過(guò)賒購(gòu)方式購(gòu)進(jìn)企業(yè)貨物，取得全部貨物的增值稅發(fā)票，則本月就可以少確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額85萬(wàn)元，多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元。
則應(yīng)繳的增值稅為：585÷（1＋17%）×17%－234÷（1＋17%）×17%－117÷（1＋17%）×17%＝34（萬(wàn)元）
相應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加為3.4萬(wàn)元。
本期可以延緩繳納130.9（119+11.9）萬(wàn)元的稅款。
【案例二】一大型生產(chǎn)企業(yè)，下屬有醫(yī)院、食堂、賓館、學(xué)校、幼兒園和物業(yè)管理等常設(shè)非獨(dú)立核算的單位和部門(mén)，另外還有一些在建工程項(xiàng)目和日常維修項(xiàng)目。這些單位部門(mén)日常需要耗費(fèi)相當(dāng)大的外購(gòu)材料金額，必須不間斷地購(gòu)進(jìn)材料以保持平衡。假設(shè)企業(yè)平衡時(shí)購(gòu)買(mǎi)的庫(kù)存材料平均金額為1170萬(wàn)元。
籌劃思路：如果單獨(dú)成立材料科目記賬，將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入材料成本，那么就不存在進(jìn)項(xiàng)稅的問(wèn)題，從而簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)核算。
如果所有購(gòu)進(jìn)材料都不單獨(dú)記賬，而是準(zhǔn)備作為用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在取得進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)就可以申報(bào)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，領(lǐng)用時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，企業(yè)就可以在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間少繳稅款。
假設(shè)企業(yè)庫(kù)存始終保持1170萬(wàn)元的材料余額。如此，企業(yè)就可以多申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元，而且這部分稅款在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)中都“不用繳納”。這樣就少繳增值稅170萬(wàn)元、城建稅11.90萬(wàn)元，教育費(fèi)附加5.10萬(wàn)元。按向金融機(jī)構(gòu)貸款年利率6%計(jì)算，可以節(jié)約財(cái)務(wù)費(fèi)用11.22萬(wàn)元，即可以獲得利潤(rùn)8.42萬(wàn)元。
分析評(píng)價(jià)：遞延納稅雖然不能降低納稅人的總體負(fù)擔(dān)，但可以增加企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金，使企業(yè)獲得資金時(shí)間價(jià)值。所以無(wú)論針對(duì)何種稅種，只要能做到合法遞延納稅，對(duì)企業(yè)就是有利的。
企業(yè)不能一味為了遞延納稅而盲目銷(xiāo)售貨物或購(gòu)進(jìn)貨物。
稅法對(duì)于紅字發(fā)票的開(kāi)具有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，企業(yè)必須嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)行。
總之，稅款遞延的途徑是很多的。企業(yè)在生產(chǎn)和流通過(guò)程中，應(yīng)正確解讀相關(guān)稅收政策，明確納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，確定延遲納稅的籌劃思路與方法，從而實(shí)現(xiàn)延遲納稅獲取資金時(shí)間價(jià)值的目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
[1]王韜、劉芳.《企業(yè)稅收籌劃》科學(xué)出版社2009第二版.
[2] 《正確計(jì)算應(yīng)納稅額，合理延遲納稅》.中國(guó)優(yōu)稅網(wǎng). 2010-5-13.
[3] 《推遲納稅的籌劃方法》. .2011-10-5.
作者簡(jiǎn)介：
童德元(1964―)男，重慶工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)貿(mào)易系副教授，研究方向:財(cái)務(wù)管理理論與應(yīng)用，稅收籌劃。
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